公允价值及会计职业判断浅谈 .doc

公允价值及会计职业判断浅谈 会计职业判断是会计人员按照会计准则、会计制度的要求，根据企业理财环境与生产经营特点，利用自身专业知识和执业经验对会计事项的处理进行判断与选择的过程。它贯穿于会计确认、计量、报告和披露的全过程。随着我国会计环境的日趋复杂与会计准则的国际趋同，对会计人员职业素质提出了更高的要求，尤其是新会计准则中公允价值的应用，更加大了会计职业判断的空间和难度。 公允价值运用与会计职业判断的关系概括如下： 第一，公允价值自身特征决定了会计职业判断的重要性。会计职业判断能力在公允价值计量中的重大影响，是由公允价值计量属性自身特征所决定的。历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值等都有其鲜明特点，而公允价值在不同情况下可以表现出不同的计量属性，是一种多特征的交叉重合，具有非确定性和变动性两大特征，因市场交易具有可直接确认或可观察或只能估计等多种情况，很难断定公允价值本身究竟是依据现行市价还是未来现金流量的现值，因而会随市场交易情况和会计人员的职业判断能力强弱而变动。历史成本以实际发生的交易为前提，现行成本强调站在企业主体角度的投入价值，而公允价值既可以基于实际交易也可以是假定的，以市场的角度采用公平的价值计量，隐含对未来的假设和预测，使会计师的专业判断从对现实市场的观察认识转向对未来市场的分析判断，其判断视野自然会发生变化。现行市价与公允价值是最为接近的，市场价值的联系更为密切、直接，前者并不强调市价的公允性，即对于交易市场是否公开、是否活跃无特定要求，而公允价值更强调市场的“公允性”，使会计师在价值计量中的职业判断产生不同视角。而且，现行市价完全依赖于可观察的市场价格，而公允价值需要对市场信息进行分析、综合、预测和计算。这此信息可能是过去的、现在的，也可能是对未来的估计和假设。这就使公允价值的计量更具复杂性和风险性，同时也更体现了会计职业判断的重要性。 第二，公允价值的应用条件需要会计职业判断。与国际会计准则相比，我国会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，充分考虑了我国国情，在引用上只是趋同而不是照搬，对公允价值的应用设定了较为苛刻的限制条件。例如投资性房地产准则中规定，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，但应当同时满足两个条件，一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。非货币性资产交换准则强调非货币交易要同时满足交易应具有商业实质，换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量的条件时才以公允价值计量，不满足两个条件之一时以换出资产的账面价值计量。此外，债务重组、生物资产等具体准则中也对公允价值的应用作出了相应限制。这些公允价值应用的前提条件是否具备，在一定程度上也需要会计人员的职业判断。因为，在考虑这些前提条件和假设成立的合理性时，会计人员需要关注企业所处的个别经济环境、当前市场条件、经济业务的实质属性，估计与现金流量有关的风险，受企业性质、经营目标和战略、企业内部控制及绩效考核评价等多种因素的影响。会计师对这些内外部信息的整理、分析和判断都带有不同程度的主观性，需要更多的职业判断。 第三，公允价值的确定过程离不开会计职业判断。确定公允价值的实务操作中，若不能取得资产或负债的市场价格，一般会通过对预期未来现金流量进行折现来估计公允价值。在这种情况下，需要企业管理者和会计人员对以下因素作出判断和估计：未来现金流量，或在更复杂的情况下不同时期的未来现金流量的序列；对现金流量的金额或时间上可能变动的期望；反映无风险利率的货币时间价值；包含资产或负债固有的不确定性的价格；包括非流动性和市场不完美在内的、有时难以定义的其他因素等等。显然，此时公允价值的合理确定有赖于企业管理者和会计人员的职业判断能力和道德水平。在我国，由于公司治理方面存在的缺陷，导致企业管理者的道德观念和诚信意识缺失，会计人员素质及职业判断能力也比较低，以上情况的存在都会影响公允价值的运用，并对公允价值的公允性产生重大影响。 第四，协调会计信息质量的相关性和可靠性需要会计职业判断。公允价值计量在增强会计信息相关性的同时，会降低会计信息的可靠性，如果会计人员拥有足够的专业能力和职业判断水平，也能在一定程度上提高公允价值计量的可靠性。另一方面，会计信息既要相关，又要可靠，这是会计核算的基本原则。但由于存在不确定性，相关性与可靠性会相互冲击。为了加强相关性而改变会计方法时，可靠性可能有所削弱，反之亦然。相关性与可靠性之间存在一种此消彼长的关系，在不能使二者都保持最大时，只能依据不同的环境，作出合理的职业判断，在相关性和可靠性之间进行权衡，在保