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浅议交易性金融资产账务处理新《企业会计准则应用指南》第22号指出：交易性金融资产，是以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售，以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。可以看出，一项资产被划分为交易性金融资产要具有两个特点：一个是企业持有该资产是为了交易，是以赚取差价为目的的投资;另一个是该项金融资产要具有活跃的金融市场，在市场上有报价，其公允价值能够从活跃的市场上取得。 一、交易性金融资产的计量 （一）初始计量 为取得时的公允价值，相关的交易费用计入当期损益。支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。 （二）后续计量 持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。资产负债表日，企业应将交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益。 （三）处置交易性金融资产 其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。 二、交易性金融资产账务处理存在的问题 企业取得的交易性金融资产，通过“交易性金融资产”科目核算。该科目下设“成本”和“公允价值变动”两个明细科目。 （一）企业取得交易性金融资产时 借：交易性金融资产──成本（取得时公允价值） 投资收益（交易费用） 应收股利（已宣告发放的现金股利） 应收利息（已到付息期尚未领取的债券利息） 贷：其他货币资金――存出投资款（实际支付的款项） 银行存款 存在的问题：准则规定，金融资产一旦划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产，就不再划分为其他类金融资产。但在准则中并未对金融资产的具体分类作出详细的界定，有些金融资产既可以划分为交易性金融资产也可以划分为可供出售的金融资产，而这两种金融资产的计量方法不同，交易性金融资产的交易费用计入当期损益，其他类金融资产的交易费用计入初始成本。由于会计工作者的经验不足，可能导致确认时对交易性金融资产的判断失误，虚增或虚减本期利润，影响会计信息质量。 （二）持有交易性金融资产期间收到被投资单位宣告发放的现金股利或债券利息 确认应收的股利或利息： 借：应收股利 应收利息 贷：投资收益 实际收到时， 借：其他货币资金――存出投资款 银行存款 贷：应收股利 应收利息 （三）资产负债表日交易性金融资产的会计处理 公允价值大于账面余额差额时： 借：交易性金融资产──公允价值变动 贷：公允价值变动损益 公允价值小于账面余额作相反的分录。 将公允价值变动计入当期损益时： 借：公允价值变动损益（收益） 贷：本年利润 公允价值变动损失作相反分录。 账务处理的结果是，“公允价值变动损益”账户期末无余额。 （四）交易性金融资产的处置 借：其他货币资金――存出投资款 银行存款 交易性金融资产――公允价值变动（公允价值变动损失） 投资收益（处置损失） 贷：交易性金融资产――成本（初始入账金额） ──公允价值变动（公允价值变动收益） 投资收益（处置收益） 同时将该项交易性金融资产持有期间公允价值变动损益转入“投资收益”账户。 借：公允价值变动损益（收益） 贷：投资收益 若为损失作相反的分录。 存在的问题：持有期间已将“公允价值变动损益”转到“本年利润”账户，“公允价值变动损益”账户期末已无余额。处置时又将该项交易性金融资产持有期间公允价值变动损益转入“投资收益”账户，公允价值变动损益被结转了两次，虽然性质不同，持有期间，是属于未实现的收益，最后处置公允价值变动损益得以最终实现。但账务处理的结果一定是虚增或者虚减了企业利润。 为了保证会计信息的可靠性，笔者认为，应将公允价值变动形成的损益，持有期间不转人“本年利润”账户，而是在资产负债表中所有者权益下单列一项反映，同时在“所有者权益变动表”中反映这些未实现的损益。终止确认时再将“公允价值变动损益”账户内的金额转入“投资收益”账户，这样就能全面反映企业拥有该项交易性金融资产所取得的持有损益和转让损益。 参考文献： ［1］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。 ［2］财政部：《企业会计准则――应用指南2006》，中国财政经济出版社2006年版。 （编辑代娟） 1