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治理需要是内部控制发展内在动因 治理同时诞生：萌芽期的内部牵制 人类社会经济发展史中，早已存在着内部控制的基本思想和低级形式——内部牵制。远在公元前3600年的美索不达米亚文化的记载中，就可找到内部牵制的踪迹。在当时极为粗糙的财务治理活动中，记录员要核对付款清单，并在付款清单上打上“点、勾、圈”等核对符号，表明检察账目的工作已经完成。这表示简单的内部牵制措施已经出现在原始的会计实践中。当时的内部牵制活动仅是由于经济发展、治理需要产生的自觉不自觉的活动。人们从未对内部牵制本身的重要性和必要性加以熟悉，提出某些见解，仅是凭经验进行着最粗糙最简单的内部牵制活动。到了13世纪末，会计上出现了复式簿记之后，内部牵制的发展有了新的进步。在当时，作为会计控制的复式簿记是以单纯的记账人与保管人相分离的职责分工为基础的。15世纪末，借贷复式记账法在意大利出现。自此，开始对治理钱财物的不同岗位进行分离，并利用其勾稽关系进行交互核对以达到互相牵制的目的。 20世纪初期，西方资本主义经济得到了较大发展，股份有限公司的规模不断扩大，内部分工越来越细，生产资料所有者和经营者相互分离。为了保护资产，保证会计纪录的正确性，进步治理水平以在激烈的竞争中获胜，一些企业逐步摸索出一些组织、调节、制约和检查企业生产活动的办法，即按照人们的主观设想建立内部牵制制度，以防范和揭露错误。所谓的内部牵制是指企业内部明确各方面的权限、职责，便于在经济活动中相互联系、相互制约、自动检验错误、防止舞弊的一种控制机制。基于该内部牵制定义建立起来的会计工作制度，就叫做内部牵制制度。至此，内部牵制开始走向成熟。 这段时期的内部牵制，基本上是辅助会计职能，以查错防弊为目的，以职务分离和交互核对为手法。人们对上述内部牵制的基本思想——查错防弊，长期以来没有根本的异议，以致在现代的内部牵制理论中，内部牵制仍占有相当重要的地位，并成为现代内部控制理论中有关组织控制、职务分离的雏形。 企业治理的产物：发展期的内部牵制制度 20世纪初期已经基本确立的内部牵制制度固然对于企业治理起了很大作用，但随着企业规模进一步扩大，经济进一步发展，其不完善之处也愈加显露出来。尤其是20世纪30年代出现的世界性经济大危机，迫使很多企业加强了对生产的控制与监视，促使企业的内部控制工作进一步超越会计及财务范畴，深进到企业所有部分及整个业务活动。20世纪40年代，特别是第二次世界大战后，西方一些国家由于资本过于集中、市场国际化、贸易国际化，使企业规模迅速扩大，业务日益繁杂。企业治理当局不可能事必躬亲，必须建立健全与之相适应的治理制度和控制制度，使企业各项经济业务程序化、标准化，职员职责分工制度化，一切经济手续执行规范化，以做到相互促进，相互制约，防止错误和舞弊发生。而且，随着分支机构的出现，也要求企业建立内部控制，以确保会计程序的同一性和运用会计程序的一致性，及验证各分支机构的经济业务和利润中心的报告。所有这些都对企业治理提出了建立健全职员条件、检查标准和内部审计等控制措施的要求，并促使内部控制从对单项经济活动进行独立控制为主面向对全部经济活动进行系统控制为主发展，进而形成包括组织机构、岗位责任、职员条件、业务程序、处理手续、检查标准和内部审计在内的严密的控制系统。至此，内部控制完成了其主体内容的塑造过程。 与此同时，治理理论的发展，也对促进内部控制的发展起了很大作用。在20世纪初，固然治理学理论界已经熟悉到了内部控制的重要作用，但往往将控制视为预防性的。在随后的治理理论发展中，人们由于对控制的熟悉加深，意识到控制不应是套在人们身上的枷锁，而应成为治理职员的助手。正是在这些治理理论的指导下，企业经营治理者从内部牵制原则出发，沿袭相互制约、相互检查和相互协调的思想，尝试着在组织结构、业务程序、处理手段等方面采取了一系列控制措施，对其所属部分的职员及工作进行组织、制约和调节，形成了很多新的治理控制方法。这些行之有效的治理方法逐渐确定下来，并在经营治理实践中发挥越来越大的组织和调节经济活动的作用。这种较内部牵制制度内容更充实、范围更广泛、效果更明显的治理体系，即是内部控制制度的雏形。 1963年，美国注册会计师协会下设的审计程序委员会发布的第33号《审计程序说明书》对内部控制定义作了表述，并明确将内部控制划分为会计控制和治理控制。前者的目的在于保护企业资产，检查会计数据的正确性和可靠性；后者的目的在于进步经营效率，促使有关职员遵守既定的治理方针，独立审计师只负责检查会计控制，不负责检查治理控制。在这一阶段内部控制的主要发展就是在内部牵制的基础上逐步形成了内部控制的思想并将内部控制分为会计控制和治理控制两部分，也可称这一阶段为内部控制制度阶段。 内部控制与治理一起迅速成长：成熟期的内部控制结构 第二次世