对会计准则中土地使的用权归属无形资产的质疑.docVIP

对会计准则中土地使用权归属无形资产的质疑 摘要：《企业会计制度》、《企业会计准则》、《实施〈企业会计制度〉及其相关准则问题解答》等国家一系列有关无形资产的法规，都将土地使用权归属于无形资产，本文认为存在不妥之处，并提出质疑，建议将土地使用权从无形资产中分离出来，划分为两类不同性质的资源，单独列示，以下详细阐述本文的观点。关键词：土地使用权、归属、无形资产、质疑、建议一、土地使用权不具备无形资产的诸多特征1、土地使用权不具备无形性特征《企业会计制度》对无形资产定义为：“无形资产，是指企业为生产商品或提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产”。然而，从土地使用权的实际意义来看，土地使用权和企业的房屋、建筑物、机器设备一样，为企业的生产经营提供依托，有其实物形态。既然土地使用权的实物形态存在，则不应将其归属于无形资产。2、土地使用权不具备价值的不确定性特征无形资产如专利权、非专利技术等，它的开发研制需要耗费巨大的人力、财力、物力，且有可能以失败告终。无形资产存在使用效果难以单独计量、新技术的发明会使原有专利权突然变的一文不值、实际的使用期限不易确定等因素，基于上述因素，无形资产所提供的经济效益具有很大的不确定性。而土地使用权则不同，其载体土地是自然资源，原始取得比较容易，不存在失败的可能，使用效果可以单独计量，使用期限可以明确规定，获利能力相对稳定。因此土地使用权不具备无形资产的价值不确定性特征。3、土地使用权不具备功能扩散性特征专利权、非专利技术、商标权等以知识形态为特征的无形资产，其功能极具扩散性，如专利权和商标权可以在不同的国家和地区申请获得，非专利技术可以同时使几个企业受益。而购买一定期限的土地使用权，在使用期限内，受益者是唯一的。二、土地使用权按无形资产核算不符合连续性和一贯性原则准则规定：“企业取得的土地使用权，在未进行开发或建造自用项目之前，按无形资产核算，并分期摊销，待开发或建造自用项目时，将土地使用权的账面价值转为开发成本或在建工程成本”。该规定的主要目的是促使企业尽快开发、利用土地，增加企业价值。但是，工程项目开始建造后，土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本，而在建工程不能计提折旧，待工程达到预定可使用状态并形成固定资产以后，再以折旧的方式逐步摊销。从工程开工到达到预定可使用状态的较长时期内，企业占用着土地却无须摊销土地占用费，结果导致工期持续的时间越长对企业越有利，企业只需通过将工程的开工时间提前，或者推迟确认工程达到预定可使用状态的时间，就会直接增加当期利润。如果将土地使用权从无形资产中分离出来，单独核算，有偿购入的土地在使用期限内不中断摊销，则不存在上述现象，且符合会计核算的连续性和一贯性原则。三、土地使用权按无形资产核算影响企业经营成果的准确性建筑物的使用年限一般为20年至50年，土地使用权的年限一般在40年至70年，将土地使用权转入固定资产，在确定固定资产的折旧年限时，是以建筑物的使用年限为准，还是以土地使用权的年限为准。如果将二者混淆在一起或按其中某一项确定折旧年限，将直接影响企业以后各期的经营成果和财务状况。又如在同一块土地上既建造生产用房又建造后勤服务设施，而生产用房和后勤服务设施的折旧年限不一致，有的后勤服务设施不够固定资产标准（如健身设备、体育运动场地等），不能计提折旧，土地使用权的价值又该如何分摊。如果按各自占用的面积比例分摊，必然造成占地面积大的多分摊，占地面积小的少分摊，影响资产计价的合理性，从而影响损益计算的准确性。因此，应将土地使用权和地面建筑物分别核算，确保企业资产计价的合理性和经营成果的准确性。四、土地使用权按无形资产核算增加企业的经营风险属于自然资源的土地使用权，与属于智力资源的专利权、商标权等无形资产是两类不同性质的资源。企业拥有无形资产的多少，在一定程度上体现了技术水平的高低，竞争能力的大小等因素，还能体现出企业的创新能力和抗风险能力。显然，土地使用权不具有无形资产的上述本质。将土地使用权归属于无形资产，不利于企业以无形资产参与国内外市场竞争，不利于中国企业与境外企业在无形资产指标上的对比分析，会高估企业的科技竞争能力而低估企业的有形资产变现能力，会计报表不能真实反映企业实力，从而增加企业的经营风险。五、将土地使用权从无形资产中分离的建议土地使用权体现为一种使用的权利，不及固定资产那样还体现为占有权。然而，企业中的每项资产，如果仅仅占有并不能为企业创造价值，而必须通过使用才能实现企业目标，显然，使用权比占有权更为重要。仅依据只有使用权没有占有权，就将土地使用权归属为无形资产，这种观点未免狭隘。例如，企业的债权是让渡给其他企业的资金使用权，而会计准则未将其归属为无形资产。为使两类不同性质的资源正常发育、拓展，本文认为，应单独设置属于“土地