成本法和工作量法的比较研究.docVIP

成本法和工作量法的比较研究 蒋家文 施行建造合同准则后， 完工百分比的计算是准确确认当期合同收入、合同费用的重要因素。目前， 无论是各类讲解建造合同准则的教材还是企业实际操作， 大部分都是采取累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例来计算完工百分比( 以下简称成本法)，如果使用累计实际完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例来计算完工百分比， 实际工作中， 一个建造合同项目可能包括土石方、基础处理、砼工程、安装工程等各种不同的施工子项或工序， 汇总各种不同性质、计量单位各不相同的子项或工序的工作量， 直接按工程数量计算完工百分比存在较大困难， 因此， 采用更便于汇总的实际完成工作价值作为实际完成工作量， 将累计实际完成的工作价值作为累计实际完成的工作量， 将预计合同总收入的作为合同预计总工作量， 以此计算完工百分比( 以下简称工作量法) ， 本文试图对这两种完工百分比计算方法进行比较研究。 一、两种完工百分比计算方法的出发点不同 成本法根据累计实际发生合同成本占预计总成本的比例来计算完工百分比， 是根据建造过程中所付出的代价来衡量完工进度， 从投入的角度计算工程项目完工百分比， 工作量法根据累计实际完成的工作价值占合同预计总工作价值的比例来计算完工百分比， 是根据建造的成果来衡量完工进度， 从产出的角度计算项目完工百分比。两种计算方法都符合权责发生制原则， 但按投入来衡量是以投入和产出存在对应关系为基础的， 如果施工期间发生额外投入或非正常投入， 有可能高估完工百分比。按产出即实际完成的合同价值衡量比按投入更直接。 二、两种完工百分比计算方法对当期财务状况和财务成果的影响分析 因项目施工过程中普遍存在各施工阶段盈亏不均衡现象， 其原因一是受企业管理水平的局限， 工程项目各子项或工序的毛利并不相同; 二是在投标报价时， 有选择性地降低了某些子项的报价。各子项的毛利不均衡， 使一个项目按施工企业会计制度计算的财务成果， 各年度盈亏存在较大差别， 实际上是把工程项目割裂开来， 根据各会计期间内不同施工阶段的收支情况计算财务成果。而建造合同准则是把工程项目作为一个整体， 把整个项目的财务成果， 采用完工百分比的方法分配计入各会计期间， 更体现了权责发生制的原则。下表是合同毛利盈余的工程项目按施工企业会计制度存在盈亏不均衡时， 采取两种不同完工百分比计算方法， 项目当期财务盈亏情况的差别。 假设某工程项目为固定总价合同， 合同价 1000 万元， 工期二年， 预计合同总成本 900 万元， 业主按实际完成情况批复完工价值， 实际成本真实完整。下表分实际成本变动和完成价值变动两种情况， 当按施工企业会计制度存在前亏后盈或前盈后亏的情况时， 对比采用两种完工百分比计算方法， 第一年报表反映情况的不同。 从下表可以看出: 1.按施工企业会计制度存在前亏后盈的项目， 采用成本法计算的当期合同毛利总是大于采用工作量法计算的合同毛利， 而前盈后亏的项目， 采用成本法计算的合同毛利总是小于按工作量法计算的合同毛利。产生的原因是成本法是以投入为出发点来衡量完工百分比， 投入大时完工百分比相应提高。 如果企业施工的项目大部分前期投入较大， 按施工企业会计制度存在前亏后盈现象， 采用工作量法有利于降低企业当期所得税税负， 反之， 采用成本法有利于降低企业当期所得税税负。 2.资产负债表日， 如果工程施工与工程结算的差额为正数， 即表现为已完工未结算， 则 采取成本法计算的已完工未结算额总是大于采用工程量法计算的已完工未结算额， 因为造成已完工未结算的原因是项目存在前亏后盈情况， 而前亏后盈情况下， 按成本法计算的合同毛利大于按工作量法计算的合同毛利， 因已完工未结算额反映在资产负债表的资产方， 合同毛利的变动会同时引起存货和利润的变动， 因此， 采用成本法时的资产总额和资产负债率会高于采用工作量法的资产总额和资产负债率。如果工程施工与工程结算的差额为负数， 即表现为已结算未完工， 因为造成已结算未完工的原因是项目存在前盈后亏情况， 而前盈后亏情况下， 按成本法计算的合同毛利小于按工作量法计算的合同毛利， 因此按成本法计算的已结算未完工额会大于按工作量法计算的已结算未完工额， 因已结算未完工反映在资产负债表的负债方， 合同毛利的变动会引起预收账款和利润同时变动， 不影响企业资产总额， 但按成本法计算的资产负债率仍大于按工作量法计算的资产负债率。 3.采用成本法时， 当期合同费用等于实际合同成本( 实际工作中因完工百分比取小数的问题， 会存在零星差额) ， 项目施工各期的盈亏不均衡表现为当期合同收入与实际完成工作价值之间的差额。采用工作量法时， 当期合同收入等于当期实际完成价值( 实际工作中因完工百分比取小数的问题， 也会存在零星差额) ， 项目施工各期的