中德财务会计实务理论的奥秘.docVIP

　　中德财务会计实务理论的奥秘 　　国际经贸关系的建立与发展，离不开经济信息的交流，财务会计实务作为“国际通用的商业语言”，则是经济信息交流的重要手段。然而，财务会计实务的主要特征之一是密切依存于社会经济环境，不同国家由于它们政治的、经济的、法律的、文化的，甚至语言的、宗教的、民族特性的、地理的环境差别，财务会计实务也表现出不同的特征。财务会计实务的国家特征在一定程度上妨碍了国际经济信息的交流，于是，财务会计实务的国际比较研究与协调成了会计研究的重要领域之一。我国是“社会主义的市场经济国家”，德国是“社会市场经济国家”，两国的经济制度除了本质区别以外，较多地存在着相似之处，因此，财务会计实务也更具有可比性。本文从会计环境出发，对中德财务会计实务若干重要理论与实务问题作一比较研究。 　　一、关于会计目标的总体定位 　　会计目标是会计学的基本问题之一，具体是指会计活动所要达到的境地或结果。 　　鉴于我国资本市场尚不发达和规范，两权分离尚欠彻底，我国的会计目标应定位于“受托责任观”。德国会计文献中一般并不直接使用“会计目标”一词，更多使用的是“会计的任务”(Ａｕｆｇａｂｅｎ)。德国著名经济学家韦赫(Ｗｏｅｈｅ)认为，财务会计实务具有“保护的任务和信息的任务”。所谓“保护”就是要求财务会计实务应按照法律规定的计量和反映要求去记帐和报告，防止大股东对小股东、企业对债权人等的利益侵害；所谓“信息”，就是要求财务会计实务提供全面而又充分的会计信息，让会计信息使用者了解企业的真实状况。可见，德国会计目标的总体定位实际上是“受托责任观”与“决策有用观”的综合。 　　 　　二、关于会计信息使用者 　　中德会计信息使用者，从形式上看差别不大。例如，我国葛家澍教授认为包括投资人、债权人、企业职工在内的不直接参与经营管理而同企业物质利益息息相关的所谓“外部集团”是会计信息的主要使用者。德国韦赫教授也认为，会计信息使用者是这样的一个集团，即“他们在企业中或有契约规定的权益、或有与企业盈利相联系的权益，并且他们要从企业年度报表中获取信息，以便得知企业活动怎样和在多大的程度上影响他们在企业中的权益以及未来可能的影响”。然而，在会计信息使用者的本质定位上中德之间还是存在着较大区别的。 　　三、关于会计规范制定者 　　我国会计规范由财政部负责制定，德国会计规范则由联邦司法部负责制定，因此，两国会计规范制定者是相同的———均是政府机构，这与两国经济制度的共同点———强调政府在一定程度上干预经济不无关系。然而，同样是政府制定，他们所持的立场却存在较大差别。德国会计规范制定者(也称为立法者)的任务是制定出满足下列要求的会计规范： 　　①会计规范应该使企业不能作出一项有利于一定的利益集团而不利于另一利益集团的决定； 　　②会计规范应该使企业不能向财务报告使用者提供错误的或不完整的会计信息，以至他们基于这种信息作出错误决策，引起资产损失。 　　从第一项任务看，德国立法者的目的是要会计规范能在各个利益团体之间起到“公正”作用。显然，德国会计立法者要实现会计规范的绝对“公正性”是不可能的，他们自身也感到实现这一目标的困难。其最大的困难是，会计计量并不是精确的，存在着许多估计因素，必须允许企业有所选择。同时，政策过分的“标准化会限制企业领导人对经济决策的弹性，使他们无法利用财务会计实务作为财务政策的调节工具。在不能真正“公正”的情况下怎样维持公正？这就要求会计信息提供者充分揭示会计信息，于是德国会计立法者就不得不站在“真正的外部信息使用者”立场来制定财务会计实务规范，从而使德国的会计规范纳入了保护债权人利益的模式。再看德国会计立法者的第二项任务，其目的是要通过规范会计信息给有关利益各方一种“保护”，使他们免遭错误会计信息的误导。但财务报告如何才能表达“正确的”和“完整的”财务会计实务信息？德国立法者原先对会计信息的要求是“合规性”和“清晰与明了性”，而且要求“尽可能可靠地反映企业的资产与收益状况”(1965年股份法第149条)。在1985年德国会计法规按欧共体第四号指令调整后，德国立法者承认接受了英国的“真实与公允”的观点。 　　四、关于会计信息质量特征 　　根据我国基本会计准则，我国财务会计实务的信息质量特征最主要的是“真实性”与“相关性”，此外还有可比性、一致性、及时性、明晰性等次要质量特征。笔者未见到德国对会计信息质量的直接论述，但根据德国商法和公司法中关于会计原则的规定以及我国关于会计信息质量特征的认定方法，德国财务会计实务信息的主要质量特征，对所有企业而言是“真实性”和“合规性”，对资本性公司而言是“真实与公允性”，此外也有可比性、一致性、及时性、明晰性等次要质量特征。德国之所以要分别规定一般的合法性与真实性质量特征与资本性公司的真实与公允质量特征，一方面是为