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关于风险导向审计方法由来及发展熟悉 ［提要］安然事件后，国内外职业界和专家学者对风险导向审计进行了深进探讨。为从上论证风险导向审计方法是否可行，加强注册会计师的风险意识，推进和完善我国独立审计准则的建设，本文回顾了传统风险导向审计方法的由来，了传统风险审计方法的特征、局限性以及职业界进行的探索和完善，并提出了我国针对风险导向审计方法应当采取的策略。风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，随着国内外审计失败事件的爆发，受到行业内外新的关注。一种意见以为，安然事件中安达信会计公司审计失败，很大程度上可以回结于风险导向审计理念和方法的失败，应反思甚至停止采用风险导向审计方法；还有一种意见以为，我国中天勤会计师事务所出现的，是由于没有采用风险导向审计方法。这些意见都反映出我们对风险导向审计还缺乏全面的熟悉。笔者以为，风险导向审计不是制度基础审计之外的一种方法，而是制度基础审计的，它仍然处于发展完善中； 我国独立审计准则从一开始就是鉴戒国际惯例，并在国际审计准则的基础上制定的，体现了风险导向审计的理念；我们当前的任务，不是否定国际审计准则以及其他国家审计准则体现的风险导向审计的方向，也不是无视我国独立审计准则已经体现的风险导向审计的精神，另搞一套审计准则，而是要认真经验和教训，按照风险导向审计的要求，进一步完善我国的独立审计准则，并严格付诸实施。传统风险导向审计方法的由来注册会计师制度的存在和发展应回因于所有权和经营权分离所导致的受托责任。由于企业治理当局是提供会计报表的责任主体，自身利益通常与企业的财务状况与经营成果挂钩，编制的会计报表轻易受到利益驱动而失实，因此需要由具有专门知识和技能的独立第三方——注册会计师对会计报表进行审计，出具客观、公允的报告。注册会计师的报告可以有效地说明企业治理当局的受托经济责任，降低会计报表使用人进行决策所面临的信息失真风险。一百多年来，固然审计的根本目标没有发生重大变化，但审计环境却发生了很大的变化。注册会计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法； 审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计，都是注册会计师为了适应审计环境的变化而作出的调整。在审计发展的早期（19世纪以前），由于企业组织结构简单，业务性质单一，注册会计师的审计主要是为了满足财产所有者对会计核算进行独立检查，促使受托责任人（通常为经理或下属）在授权经营过程中做出老实、可靠的行为。注册会计师通过完成各项工作以履行审计责任，包括检查支持凭证，评估报告资产的价值（通常是本钱），确定受托责任人对存货购买和发出核算的正确性。注册会计师审计的重心在资产负债表，目的是发现和防止错误与舞弊。由于早期获取审计证据的方法比较简单，注册会计师将大部分精力投向会计凭证和账簿的具体检查，因此，此时的审计方法是具体审计，又称账项基础审计。根占有关记载，当时的注册会计师在整个审计过程中，约四分之三的时间花费在合计和过账上。从方***的角度上讲，这种审计方法就是账项基础审计方法（accounting number-based audit approach）。19世纪即将结束时，会计和审计步进了快速发展时期。随着企业规模的扩大和组织结构的日益复杂，股权投资方式在企业中得到广泛。股权投资者非常重视投资回报，在企业治理当局编制的会计报表中，利润数据成为反映企业盈利能力的重要指标，并定期向现有股东以及潜伏股东提供报告。注册会计师的审计重点也从检查受托责任人对资产有效使用转向检查企业的资产负债表和利润表，判定企业的财务状况和经营成果是否真实和公允。由于企业规模日益扩大，经济活动和交易事项不断丰富、复杂，注册会计师花费的审计工作量迅速增大，如需要的审计技术也日益复杂，使得具体审计难以实施，而企业承担的审计用度也难以承受。为了适应审计环境的变化和审计工作的需求，职业界逐渐改变了具体审计，代之以抽样审计。然而，假如不考虑企业的其他因素，单纯使用抽样审计有其固有的局限性。由于注册会计师对企业风险、样本取舍、误差范围乃至误差率的估计都有相当的难度。为了进一步进步审计效率，改变抽样审计的随意性，注册会计师将审计的视角转向企业的治理制度，特别是会计信息赖以天生的内部控制，从而将内部控制与抽样审计结合起来。由于职业界逐渐熟悉到，设计公道并且执行有效的内部控制可以保证会计报表的可靠性，防止重大错误和舞弊的发生。这样，从20世纪50年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用。从方***的角度看，该种审计方法可以被称作制度基础审计方法（system-based audit approach）。制度基础审计方法的重点在于要求注册会计师了解、测试和评价内部控制设计的公道性和执行的有效性。对于内部控制存在缺陷的环节，注册会计师通常将其涉及的交易和账