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国际、国内合并会计报表理论及实务问题分析 　1995年，部发布了《合并会计报表暂行规定》，对我国合并会计报表的编制作出了详尽的规定。1998年10月，清华同方与鲁颖电子宣布换股合并，拉开了中国换股合并的序幕。1999年4月，美国财务会计准则委员会宣布：全体委员一致投票表决取消权益结合法（也称联营法）。……20世纪90年代以来，世界范围内掀起了新的一轮企业合并浪潮，对合并会计报表理论与实务发展提出新的挑战和研究课题。随着我国体制的建立和现代企业制度的推行，企业国际化、集团化经营不断发展，对合并报表的探讨不仅是我们与国际惯例接轨的重要内容，而且也具有重要的现实意义。本文拟从以下三方面对当前合并报表理论、实务问题做一简单综述：1.国际上合并报表会计方法理论结构；2.国内外合并报表的差异；3.当前国内合并报表理论、实务研究热点。希望本文的论述对我国合并报表工作的发展有所裨益。 　　一、国际上合并报表会计方法理论结构 　　余恕莲、毛洪涛撰写的《合并报表会计方法的理论结构》一文对合并报表会计方法的理论结构进行和归纳，提出了一个划分为四个层次的合并会计报表理论框架。该理论结构首尾一贯、严密，其中每一个层次回答和解决编制合并会计报表过程中的特定层面的理论问题，分析考察企业集团经济实体的特定经济关系。现将该理论结构简要介绍如下： 　　第一层次：合并会计报表的基础——企业集团的经济实体。以母公司为核心的企业集团内，从形式上来说，母子公司各自为独立的实体，但从实质上讲，母子公司的经营活动是处于同一控制之下。根据会计实质重于形式的原则，需要编制合并会计报表，以反映和传递在共同管理控制下的公司集团的财务状况、经营成果和现金流转等总括情况，满足报表使用者对于特定经济实体而非法律实体的财务信息的需求。集团经济实体的实质处于重要地位，是研究和编制合并会计报表的基础与出发点，构成合并报表会计方法理论结构的第一层次。 　　第二层次：合并方法、创立方式与权益结构。合并会计报表如何编制？母子公司以何种价值纳入同一合并会计报表？对集团权益结构和形成方式及其性质的不同看法，导致了不同的合并方法。其中包括： 　　1.收买法（又称购买法）。将母子公司关系看成收买与被收买的关系，一个公司控制另一个公司所形成的控制与被控制的关系。认为通过收买，子公司的所有权和管理权被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股权发生了实质性变化。目前，收买法是编制合并会计报表的国际流行方法，世界上一些主要发达国家如美国、加拿大、英国、德国、法国等的合并报表会计实务中所采用的基本上都是收买法。 　　2.联营法（又称权益结合法）。适用于通过股票交换，两个或多个公司以股权联合所形成的公司集团。在合并会计报表的发展上，联营法的使用早于收买法，它是编制合并会计报表最初所使用的方法。 　　3.新实体法。把母子公司集团的形成视作新实体的创立。它提出，集团合并会计报表中母子公司资产与负债均以公平价值进入合并会计报表。这种方法在实务中通常只用于符合条件的创立合并，而不用于母子公司独立法定实体合并会计报表的编制。 　　第三层次：非控制性股权——子公司地位。对于联营法与新实体法，是否存在少数股权，对集团合并会计报表的编制不会产生实质性的影响。但收买法下对子公司地位的不同看法，导致不同合并方法。 　　（1）母公司法。该方法认为，少数股权应纳入合并会计报表，但在合并会计报表上，母公司应享权益与少数股权则以不同的价值反映：母公司根据其收买，按子公司净资产公平价值将其应享份额纳入合并会计报表，计算产生的增值与商誉；而少数股权则应按其应享份额的账面价值进入合并会计报表。 　　（2）实体法。按照实体法的观点，母公司所控制的是子公司的全部价值，因此实体法提出子公司的少数股权应纳入合并会计报表，也应以公平价值反映，并可以为少数股东确认商誉。 　　（3）比例合并法。从传统的“所有权”理论出发，认为合并会计报表主要满足母公司股东的需要。所以比例合并法按收买成本和公平价值，将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并会计报表，而将少数股权完全排斥在合并会计报表之外。 　　（4）下推法。是指将合并会计报表的方法下推至子公司的独立会计报表。 　　第四层次：合并会计报表实务的方法选择。合并会计报表的主体方法确定之后，并非解决了合并实务中的一切问题。在进一步具体编制合并会计报表的过程中，仍然面临着多种方法的选择及其理论依据的明确问题。这就深入到对整个合并会计报表理论方法的实际应用的层面，可以说是合并报表会计方法理论结构中的第四个层次。 　　至此，我们对合并报表会计方法的理论结构有了全面的了解。接下来，我们对国内外合并报表的差异作个简单探讨。 　　二、国内外合并报表存在的差异 　　按照上述合并报表理论结构的层次来看，国内外合并报表的差异主要表现在以下几个