处置全资子公司部分股权产生少数股东权益的列报.docVIP

题 名： 处置全资子公司部分股权产生少数股东权益的列报 摘 要：基于我国第33号等企业会计准则（2006.2.15）及其指南，就处置全资子公司部分股权产生少数股东权益如何在合并所有者权益变动表中列报，同行们提出了不同的处理办法，主要有“年初余额调整法”和“本年发生额法”。经过系统分析，本文认为：应坚持 “本年发生额法”的基本观点，将少数股东权益年末余额与少数股东损益的差额确认为“所有者投入”项列报，更能准确反应处置交易的经济和法律性质。 关键词：母公司 全资子公司 合并所有者权益变动表 少数股东权益 年初余额调整法 本年发生额法 作者简介：王自荣（1972—），男，甘肃靖远 【正文】 一、基本概念约定 “处置全资子公司部分股权”是指母公司为引入战略投资者等原因在不丧失控制权的前提下转让全资子公司部分股权的交易。比如，HUIF公司为母公司，持有其子公司（ZIX公司）100%股权；2013年5月23日HUAF公司股东会决议将其持有的ZIX公司10%股权转让给自然人股东（ZIX公司部分高管和关键技术人员），转让价款以2012年12月31日ZIX公司所有者权益账面价值的10%确定，ZIX公司于2013年7月8日完成公司章程修订及工商变更登记手续。 在上述交易中双方以所有者身份转（受）让子公司股权，是典型的权益性交易。为取得母公司转让的子公司部分股权，少数股东支付的对价——少数股东以间接方式投入子公司的资本金额，应该对价于子公司期初所有者权益余额和年初至处置交易完成日净利润之和的市场估价的相应比例。不管少数股东支付对价的金额是否与处置交易完成日子公司资产负债表反映的所有者权益总额吻合，子公司的所有者权益总额不变，账面上只需对“实收资本或股本”的明细账记录予以相应调整，少数股东所支付的对价只能通过对子公司要求权的实现而实现——如处置自己的股权或等待分红；按有关会计准则的要求，母公司做好处置长期股权投资的账务处理，少数股东（若是企业法人）则要做增加长期股权投资的相应处理。但站在母子公司构成的企业集团（作为合并报表主体）角度，在处置交易完成日，少数股东权益业已形成，其金额就是处置交易完成日子公司资产负债表上所有者权益总额乘以少数股东持股比例（C），其构成解析如下： A=子公司年初所有者权益余额×少数股东持股比例 B=年初至处置交易完成日子公司净利润×少数股东持股比例 C=A+B 及至年末，少数股东权益额就是年末子公司资产负债表上所有者权益总额乘以少数股东持股比例(E)，其构成解析如下： A=子公司年初所有者权益余额×少数股东持股比例 B=年初至处置交易完成日子公司净利润×少数股东持股比例 D=处置交易完成日至年末子公司净利润×少数股东持股比例 E= (A+B)+D，本年净利润= B+D 仅从理论分析，“（A+B）+D=少数股东权益年末余额”——这一等式就是对本年度少数股东权益形成过程的解释。 然而在实务中，人们多是在已编制好的合并资产负债表和利润表的基础上编制合并所有者权益变动表。由于此时，少数股东权益年末数已确定——取自合并资产负债表，少数股东损益数也已确定（本年净利润×少数股东持股比例）——取自合并利润表，两者间产生的差额就是“A”。所以，本年度少数股东权益形成过程的解释就成了：“A+F=少数股东权益年末余额”。而“A”恰好就是子公司年初所有者权益余额与少数股东持股比例的乘积。也许是“A”这一金额的恰巧性，对年末少数股东权益余额及其形成过程如何在合并所有者权益变动表上反映，出现了不同的做法： 一、年初余额调整法 不管处置交易完成日是在本年度哪一天，把“A”作为少数股东权益在本年度增减变动的年初基数——就好像是少数股东权益的年初余额。具体又有不同的处理办法： （一）将“A”列为“会计政策变更”项目 在上一会计年度编制合并报表时，作为全资子公司，子公司的所有者权益全部抵消；在处置交易完成的本年度编制合并报表时，子公司所有者权益不能全部抵消，要把属于少数股东的部分单独列报，合并子公司所有者权益的会计处理方法发生了变化——属于会计政策变更！所以，将“A”列为所有者权益变动表“本年年初余额”之前的“会计政策变更项目”，同时追溯调整合并资产负债表的年初余额和合并利润表年初数。 （二） “本年年初余额”项目前增列法 少数股东一旦在子公司章程及股东民册中登记为子公司股东，少数股东（作为新股东）与母公司（作为老股东）的权利地位是一样的——同股同权，与所转让股权有关的风险和收益均由少数股东承继。那么，只要子公司持续经营，少数股东当然对子公司本年年初所有者权益余额享有自己的份额。再者，上年年末（上年12月31日）和本年年初（本年1月1日）是不同的两个时日，上年年末余额和本年年初余额并不是要必须相等，就如把子公司上年末的“未分配利润”纳入