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企业控股合并有关投资收益计量问题的思考( 邵争艳 北京服装学院商学院 北京 100029 摘要：本文分析了同一控制下的企业控股合并与非同一控制下的企业控股合并在投资收益计量方面存在的问题，提出了分别建立不同的控股合并后续计量方法来核算投资收益的建议。 关键词：企业控制合并；同一控制；非同一控制；投资收益 随着中国证券市场的不断发展和完善，控股合并已经成为企业兼并重组的主要方式。控股合并是指合并企业通过合并交易或事项取得被合并方的控制权,被合并方在合并后仍维持其独立法人资格继续经营的一种企业合并形式。根据新《企业合并准则》的规定，控股合并按照参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制,可分为两大基本类型——同一控制下的企业控股合并与非同一控制下的企业控股合并,本文通过分析两类控股合并的初始成本计量差异，探究了两者在投资收益会计处理上存在的问题，以期对相关理论和实务的完善有所帮助。 一、两种不同类型的企业控股合并初始成本计量差异 同一控制下的企业控股合并与非同一控制下的企业控股合并,均需要合并方(母公司)通过支付现金资产、承担债务和发行权益性证券等方式取得被合并方的股权，与被合并方企业形成控制与被控制的关系,即母子公司关系。但两种类型的企业控股合并因合并性质不同导致两者在初始成本计量上存在很大差异，本文通过表1详细说明。 表1 两种不同类型的企业控股合并初始计量差异比较 同一控制下的企业控股合并 非同一控制下的企业控股合并 合并性质 是发生在同一企业集团内部成员企业之间的合并，从实质重于形式的角度来看，属于原有交易的延续和调整。 是发生在非关联方企业即不存在任何投资关系的企业之间的合并，对合并双方而言，都是一项新交易。 计量基础 账面价值 公允价值 核算方法 权益结合法 购买法 合并成本（股权投资成本） 股权投资成本等于被合并方净资产账面价值 股权投资成本是购买方投出资产或发行债券、股票的公允价值 合并费用 计入合并企业的当期损益 计入合并企业的股权投资成本 合并商誉 不存在合并商誉 在合并方与被合并方企业的单独报表中不予确认，只是在合并报表中披露合并成本大于被合并方净资产公允价值的正商誉 例1：2007年1月1日,A公司以现金1000万元收购了B公司80%的股权。合并过程中发生审计费用、律师服务费用等直接相关费用5万元。投资当日，B公司净资产的账面价值为1000万元，B公司净资产的公允价值为1500万元。情况1: A、B公司同为C公司控制下的子公司,情况2：A、B公司之间不存在任何关联关系。下面分别计算两种情况下A公司的股权投资成本。 （1）同一控制下的企业控股合并的初始投资成本 A公司初始投资成本=1000*80%=800万元 借：长期股权投资 800万 资本公积 200万 管理费用 5万 贷：银行存款 1005万 （2）非同一控制下的企业控股合并的初始投资成本 A公司初始投资成本=1000+5=1005万元 借：长期股权投资 1005万 贷：银行存款 1005万 显然，两种不同类型的企业控股合并在初始投资成本的核算方法和入账金额上存在明显不同。 二、两种不同类型的企业控股合并关于投资收益的计量 长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等进行划分，应分别采用成本法和权益法进行核算，上述两种类型的企业控股合并均属于母公司对子公司的权益性投资，按照新准则的规定，投资收益的计量在母公司个别财务报表中应采用成本法核算。在母公司编制的合并报表中应调整为权益法核算。成本法和权益法关于投资收益计量的差异如表2所示。 表2 成本法和权益法关于投资收益计量的差异比较 成本法下核算投资收益 权益法下核算投资收益 入账时间 当被投资企业宣告分派或实际分派现金股利或利润时确认投资收益 当被投资单位实现净利润或发生净亏损时确认投资收益 入账金额 等于投资企业当年应获得的现金股利或利润（不存在清算性现金股利时） 等于投资企业当年应享有的被投资企业按公允价值调整的净利润的份额 核算特点 及时反映长期股权投资成本的变化 及时反映长期股权投资随被投资企业权益的变化而变化的内容 例2：续例1，B公司2007年实现的净利润为500万元，2008年3月1日宣布发放股利200万元。则两种情形下2008年A公司确认的投资收益均为160万元（200*80%） 借：应收股利 160万 贷：投资收益 160万 但是两种情形下对长期股权投资初始成本的计量是有差别的，同一控制下的股权投资成本为800万元，据此计算的会计收益率为20%，非同一控制下的股权投资成本为1005万元，据此计算的会计收益率