土地增值税清算案例探讨——不同类型房地产间成本费用分摊.docxVIP

土地增值税清算案例探讨——不同类型房地产间成本费用的分摊内容摘要：对既建造普通住宅，又建造其他商品房的房地产开发企业，土地成本以及各项开发成本、费用在不同类型的房地产之间的分摊问题，是土地增值税清算的关键。本文将以房地产开发企业为例，从土地增值税扣除项目的构成、分摊方法入手，结合清算实例，对房地产成本、费用在不同类型房地产之间的分摊问题，做一个粗浅的探讨。?清算单位的确定，是土地增值税清算的基本前提。合理确定清算单位，才能有效界定不同项目之间收入、成本、费用的归集范围，进而准确核算土地增值税。对此《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）和2009年5月印发的《土地增值税清算管理规程》均明确规定“清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。”也即在土地增值税清算过程中，必须区分不同类型的房地产，分别计征土地增值税。然而房地产开发企业的成本会计核算，通常是以单栋楼或者以一个建筑商所承揽的建筑工程为核算对象，成本费用难以在不同类型（用途）的房产之间划分，那么对于涉及不同类型房地产的土地增值税清算项目，税务部门应当如何计算不同类型房地产所应分摊的土地成本、开发成本以及各项费用呢？下面笔者将以房地产开发企业为例，从土地增值税扣除项目的构成入手，结合土地增值税清算的实例，对同一项目中房地产成本、费用在不同类型房地产之间的分摊问题，做一个粗浅的探讨。一、房地产开发企业转让房地产扣除项目的构成：《土地增值税暂行条例实施细则》所列举的扣除项目有六项，除转让已使用的房屋及建筑物所涉及的旧房及建筑物的评估价格外，房地产开发企业新建房产转让的，扣除项目主要包括以下五个方面：（一）土地成本。取得土地使用权所支付的金额，即纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。例如：以出让方式取得的土地使用权的，土地成本为所支付的土地出让金和按国家统一规定交纳的有关费用；以转让方式取得的土地使用权的，为支付的地价款。（二）房地产开发成本。指开发土地和新建房及配套设施的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。（三）房地产开发费用。指开发土地和新建房及配套设施的费用，包括与开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。按照利息支出能否按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明，房地产开发费用的计算分为两种情况：1.能够分摊并提供金融机构证明的，其开发费用=允许据实扣除的利息+（土地成本+开发成本）×5%；2.不能分摊或不能提供金融机构证明的，开发费用=（土地成本+开发成本）×10%。（四）房地产加计扣除金额。对从事房地产开发的纳税人可按土地成本与开发成本之和，加计百分之二十的扣除。（五）与转让房地产有关的税费。指在转让房地产时，按照应税收入5%的比例缴纳的营业税以及相应的城建税、教育费附加。在上述扣除项目中，第（一）、（二）项即取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本所占的比重较大，而且（一）（二）项之和，作为房地产开发企业加计扣除的计提基础，以及开发费用的计算基数，直接决定了扣除项目总数的大小。近年来，由于土地本身的稀缺性以及国家对土地周边的基础设施等影响土地价值的周边环境进行投入和改造所带来的土地升值，土地成本占开发项目成本费用的比重不断上升，在房地产销售价格区间既定的情况下，土地成本成为影响房地产开发项目盈利与否的关键因素。二、现行成本费用分摊的方法及存在的主要问题在征管实践中，税务部门在对房地产开发企业同一项目不同类型的房地产进行土地增值税清算时，其相关成本费用的分摊方法主要有三种：一是可售建筑面积百分比法。按照国税发[2006]187号文件的规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，将可扣除的成本费用在清算单位之间进行分配，合理确定各清算单位的扣除金额；二是占地面积百分比法。按照《土地增值税暂行条例实施细则》的规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊；三是税务机关确认的其他合理的方法（暂无统一规定）。采用上述分摊方法，存在的主要问题有：（一）采用不同的分摊方法，所计征的土地增值税税额存在明显差异。尤其是当企业分别建盖包含普通住宅在内的多种类型的房地产，并且不同类型的房地产分别占用一个独立的地块时。例如【案例一】某房地产开发公司在一块20000平方米的土地上进行房地产开发，其取得土地使用权所支付的金额为2000万元。该房地产