基于IAS41消耗性林木资产计量属性探析.docVIP

基于IAS41消耗性林木资产计量属性探析一、资产计价理论与消耗性林木资产计价内涵 资产计价是指以一定的货币单位计量资产的价值，它是以一定的交换价格或转化价值作为依据。马克思的劳动价值论指出，价值的源泉是社会劳动，价值量由凝结在商品中的社会必要劳动时间决定。劳动总量决定了价值量的额度，但是社会所承认的只有满足社会供求平衡的劳动量，是经济学的价值内涵，也是会计计量属性选择基础。消耗性林木资产会计计量实质是反映其在活立木交易中的活立木价格。不同计量属性评估的消耗性林木资产价值不同，选用何种计量属性是消耗性林木资产会计研究的核心，也是资产保值增值的途径。从历史成本计量属性、重置成本计量属性、可变现净值计量属性、现值计量属性、现行市价计量属性逐步过渡到公允价值计量属性。2000年《国际会计准则第41号—农业》（以下简称IAS41）中明确表示生物资产计量应该以公允价值计量为主，只有在公允价值不能可靠取得的条件下才允许采用历史成本计量，开启了生物资产公允价值计量新时代。 消耗性林木资产交易的前提是其使用价值的存在，消耗性林木资产生长过程虽具有三方面的使用价值即立木材积价值、生态价值和社会价值，而活立木交换价值的物质承担者只有立木材积价值，立木材积价值量的多少由营林生产中所耗费的活劳动和物化劳动决定。消耗性人工林资产价值构成有：营林生产成本、资金利息、利润、地租、森林保险。 二、会计计量理论与消耗性林木资产会计计量 企业在市场交易中兼具买者与卖者的双层身份，由此产生了两种类型的交换价值即产出价值和投入价值。产出价值基础理论产生了可变现净值、现值、现行市价和公允价值四种计量属性，投入价值基础则产生了历史成本和重置成本两种计量属性。（1）可变现净值以资产在现实时点的正常销售净收益计量。消耗性林木资产以可变现净值计量能真实反映活立木交易价格，但却只适用于有立即出售目的的资产，与持续经营会计假设相违背；（2）现值以资产未来净现金流量折现后的金额计量，消耗性林木资产以现值计量反映的价值超过现实时点由过去劳动耗费形成的价值，未来的劳动耗费以当前的折现率折现不是真正意义上的价值反映；（3）现行市价以资产在现实时点的市场交易价格计量，消耗性林木资产以现行市价计量只适用于能立即收获变现的资产，对于不存在市场交易价格的消耗性林木资产如幼龄林和大部分中龄林则不适用；（4）公允价值以现实时点熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量，消耗性林木资产以公允价值计量理论上是对其价值构成最完整的反映；（5）历史成本计量以取得或制造某项资产所耗费的成本计量，消耗性林木资产以历史成本计量反映的价值构成只有营林生产成本、地租和森林保险三部分，价值构成不完整；（6）重置成本是在现实时点重新取得同样资产所付出的金额计量。消耗性林木资产以重置成本计量虽在其历史成本计量基础上考虑了货币时间价值，但其价值构成仍不完整。 消耗性林木资产具有生产经营周期长、自然增值明显、阶段的收益与支出、高风险、处置受限和林产品标准化程度低的特征使得以产出价值为基础的计量属性可靠性远低于以投入价值为基础的计量属性，重置成本计量属性可靠性远低于历史成本计量属性。反之，投入价值基础的计量属性相关性最差，公允价值计量属性的相关性最强。目前有关消耗性林木资产会计计量属性的选择有三种流派，一种是公允价值计量观，一种历史成本是计量观，一种是混合计量观。对生物资产公允价值计量有明确规定的只有IAS41和《澳大利亚会计准则第141号—农业》（AASB141）两个准则，许多发达国家以及本国没有相关生物资产会计计量专门规定的国家均参照IAS41进行会计处理。对生物资产历史成本计量作出专门规定目前只有我国《企业会计准则—生物资产准则》（CAS5）。 三、基于IAS41的消耗性林木资产计量属性思考 消耗性林木资产是生物资产的重要组成部分，对消耗性林木资产计量属性问题的分析是对IAS41生物资产公允价值计量属性选择的肯定或否定的代表性证明。IAS41基于决策有用观会计计量目标的考虑，选择了相关性最好的公允价值作为生物资产的计量属性选择，下文从IAS41内容前后规定一致性和各计量属性本质角度分析其所谓的公允价值是否属于真正意义上的公允价值计量属性。 （一）IAS41适用范围 据IAS41第3段有关准则适用范围的说明，可知与消耗性林木资产相关的农业活动包括营林、抚育以及收获木材一系列能够增强或至少稳定生物转化的管理活动。天然消耗性林木资产有原始林和次生林两种，IAS41第6段指明从未经管理的资源中收获如对原始森林的采伐不属于该定义上的农业活动[6]。但是对次生天然林的管理、采伐活动仍属于农业活动，天然次生林也凝结了必要的社会劳动，IAS41缺失了有关消耗性次生天然林会计计量的