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浅谈销售货物送赠品增值税的处理 李古阳 2011年初，笔者在举办纳税人学校培训班时，参加举办了一期《增值税的会计核算》的培训班。在培训班上，很多财务人员，对销售货物送赠品的核算有不同的看法，不同的会计核算产生了不同计征增值税的结果。主要有两种：一是赠品作销售费用视同销售处理；二是将销售的货物与赠品作为一起销售，按成本确定销售收入，按货物与赠品实际成本结转成本。 这两种会计处理的计算的增值税差距较大。现举例说明：某超市为增值税一般纳税人，增值税税率17%。2011年元月开展买电磁炉送热壶的促销活动，电磁炉的成本价150元，售价234元，热水壶成本价8元，售价11.7元，当月售出100台电磁炉，送出100台热水壶。 第一种会计处理为： （1）借：库存现金 23400元 贷：商品销售收入——电磁炉 20000 应交税费——应交增值税（销项税额）3400元 （2）借：销售费用 1170 贷：库存商品——热水壶 1000 应交税费——应交增值税（销项税额）117元 计入销项税额为：3517元。 第二种会计处理： （1）借：库存现金 23400元 贷：商品销售收入——电磁炉 19000元（按成本比例计算） 商品销售收入——热水壶 1000元（按成本比例计算） 应交税费——应交增值税（销项税额）3400元 成本月末正常结转，计入销项税额为：3400元。计算出的增值税第一种比第二种核算多缴117元增值税，计征所得税的依据相差117元，第一种比第二种多缴29.25元企业所得税（117*0.25%=29.25元），综合起来，第一种比第二种核算，实际多缴税款87.75元。 为什么会出现这种情况呢？这是由两个政策性文件和一个国税总局网上答复理解不一致造成的。一是（国税函[2008]875号）《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》中明确了企业所得税的处理：“三、企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”二是《增值税暂行条例实施细则》第四条“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：……（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”的规定，要求企业对赠送的商品作视同销售处理，同时计提相应的销项税额。三是国家税务局网站2009年11月5日“对买一赠一的增值税计算时，是按销售总价计算，还是按视同销售计算？”的回复意见明确：企业将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送给他人应视同销售缴纳增值税，按《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条的顺序确定销售额，缴纳增值税。上述回复仅供参考。 这两个文件和一个答复中的一个关键就是：赠品属不属无偿赠送。笔者认为上述销售货物的赠品，说是赠送，其实并非赠送。按照《关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》（财企[2003]95号）中对无偿赠送的定义：对外捐赠是指企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人用于与生产经营活动没有直接关系的公益事业的行为。无偿赠送定义中明确：一是自愿无偿；二是受赠人用于与生产经营活动没有直接关系；三是受赠财产是捐赠人的合法财产。《增值税条例实施细则》第三条：条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。 本细则所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。按照上属标准，笔者认为：无偿赠送是指出于感情、扶贫济困、救灾等原因，而作出的无私慷慨行为，赠送人向受赠人的财产转移，但不是出于盈利或生意的正常交易。而在销售主货物的同时赠送从货物，这种赠送是出于盈利或经营动机的正常交易，得到了附加条件中的经济利益，应当属于捆绑销售或降价促销。由此可见，销售货物时，赠送商品，或销售货物后，达到一定的货物后，赠送商品等形式，虽形式上有差别，但其实质，都是以销售商品为条件，不应属于实质上的无偿赠送，应当属于销售货物与赠品的一并销售，销售取得的收入，应当属于销售货物与赠品共同的销售收入。按照实质重于形式的原则，销售货物赠送商品不属于无偿赠送。 确认了销售货物赠送商品不属于无偿赠送后，（国税函[2008]875号）《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》中明确了企业所得税的收入确认处理，与《增值税暂行条例实施细则》第四条“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：……（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”的规定，这两个文件就不会出现矛盾了，也不会出现理解上的歧义。 上述实例的账务处理就是第二种了，即 借：库存现金 23400元 贷：商品销售收入——电磁炉 19000元（按成本比例计算） 商品销