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“营改增”时代商业银行外汇业务税收口径问题研究杨立斌许辞寒赵辉（中国建设银行财务会计部）作为营业税缴纳主体，商业银行外汇业务有着特殊的盈利模式，往往很难简单的根据“买入、卖出”价差来计算营业税的应纳税额。如果不考虑整个业务的经营模式，而以仅收付实现为标准，规定其中的某些业务交税、某些不交税，或者不同业务在不同时间点交税，那么将导致银行外汇业务整体的实际税负远超过营业税税率要求，与营业税税制的本意背道而驰。“营改增”时代，是否能够合理解决这一问题，制定出反映银行外汇业务收入经济实质的纳税口径，对于新增值税体制是否合理科学，是否能够实现税制改革的目标，有着重要影响。本文对银行外汇买卖业务模式、盈利模式进行了分析，在此基础上对如何更加合理的确定外汇业务税收口径提出了若干政策建议。【关键词】营改增 商业银行 外汇业务 税收口径 作为落实“十二五规划”要求的一项重要举措，2011年经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发《营业税改增值税试点方案》（以下简称“方案”），拉开了税制改革的序幕。这项改革措施，应该说在提高税收制度的科学性、促进经济结构调整、支持现代服务业发展等方面将起到非常积极的作用。不过“方案”是一份原则导向性的文件，在税率、计税方式计税依据等税制安排方面，仅作出了原则性的要求。对于金融行业而言，营改增后的税收政策可概括为：适用增值税简易计税方法，按照6%的税率进行计缴，计税依据原则上为发生应税交易取得的全部收入。而具体操作层面，如何计算应缴税金，目前还未作出明确规定。在既定的计税方法和税率的情况下，纳税口径是否合理，是否能够反映企业经营收入的实际情况，是整个税收制度是否科学合理的前提。目前营业税税制体系下，尚未对商业银行外汇业务纳税口径做出全面明确的规范，实际执行中还存在着一些不太明确和争议之处。与普通企业外汇业务不同，银行在外汇业务经营方面有着自身的特点与模式。如果不考虑整个业务的经营模式，而简单的规定某类业务交税、某类业务不交税，或者不同业务在不同时间点交税，那么有可能导致商业银行外汇业务整体的实际税负远远超过营业税税率要求，从而与营业税税制的本意背道而驰。“营改增”时代，是否能够合理解决这一问题，制定出反映商业银行外汇业务收入经济实质的纳税口径，对于新增值税体制是否合理科学，是否能够实现税制改革的目标，有着重要影响。一、商业银行外汇业务模式及相关损益分析在商业银行，外汇业务是一个广义的概念，既包括即期外汇买卖，也包括远期外汇买卖，还包括外汇掉期。除了为自身经营所需外币营运资金而开展的交易外，在上述业务中，银行一般都扮演着做市商，或中间商的角色。即一端与普通银行客户开展即期、远期外汇买卖以及外汇掉期等交易，另一端针对因开展这些交易而持有的外汇敞口，在外汇市场上进行反向平盘交易，对冲外汇风险敞口，银行从中赚取价差收入，不承担汇率波动导致的损益。（一）即期交易模式一般而言，银行会在外汇市场叙做即期外汇买卖对冲与客户的即期外汇交易。假设客户按照1:6.5的汇率向银行购汇100美元（交易A）。银行美元头寸会“短”100美元，因此按照1:6.3的汇率在市场上买入100美元。这样，银行无外汇头寸敞口，同时即期获取20元人民币的价差收益。图1：即期交易对即期交易的平盘（注：交易A表示银行与客户的交易，交易C表示银行的平盘交易）（二）远期交易模式对于与客户叙做的远期外汇交易，从交易人员外汇敞口管理角度看，可能有以下三种敞口对冲方式：1.叙做反向的远期交易来对冲敞口，这是最为直接的平盘方式；2.由于受到外汇监管政策，或市场活跃程度的影响，往往可能难以在市场上找到合适的远期交易对手，因此通常会将一笔远期交易形成的外汇敞口分拆成一笔即期交易加上一笔掉期交易，分别叙做一笔反向的即期交易和掉期交易对冲外汇敞口；3.一些情况下，可能只叙做一笔反向的即期交易，用即期外汇敞口与远期外汇敞口对冲，这样也不存在汇率风险敞口，在远期交易未到期前，即期汇率波动损益与远期交易估值损益可以相互抵销；假设客户与银行约定，未来1年后向银行买入120美元（交易B），银行在未来1年时美元头寸会“短”120美元。平盘方式一：以反向远期交易平盘。如下图所示：图2：远期交易对远期交易的平盘（注：交易B表示银行与客户的交易，交易D表示银行的平盘交易）此方式下，银行不持有外汇敞口，交易B与交易D到期前的估值损益与到期后的已实现损益可以相互抵销，银行不承担汇率波动风险。平盘方式二：以即期与掉期组合交易进行平盘对于交易B，银行交易员在交易系统中看到的需要平盘的交易是一笔即期和一笔掉期（即组合交易Ⅱ），银行在即期买入120美元，同时再叙做一笔即期买入120美元，1年后卖出120美元的掉期交易。这样，即期端银行外汇敞口为零，远期端外汇敞口也为零，银行不存在外汇敞口。从损益角度看，即期