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预算松弛成因和改进案例探究(上) 　　一、引言 20世纪20年代，预算管理作为管理会计的重要分支，在理论界与实务界被广泛研究与应用，成为企业决策和实现战略目标的重要工具，在西方一些大企业被普遍采用，对企业的生存、发展、壮大做出了较大的贡献。到了80年代，随着我国实行改革开放，西方一些重要的企业管理理念与先进技术相继引入我国。而预算管理做为一种先进的企业管理方法，在我国外资企业中得到了广泛的运用。相应地，我国国有企业也逐渐推行全面预算管理，并起到了较好的作用。国家经济贸易委员会早在2000年就发文《国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理的基本规范》，明确提出了企业应建立全面预算管理制度。随后，财政部也于2002年发文《关于企业实行财务预算管理制度的指导意见》，强调我国国有企业必须实行包括财务预算在内的全面预算管理。国家部委政策文件的出台，使我国大中型企业包括民营企业逐步推行了全面预算管理。随着社会的不断发展，人们的思想和行为发生了较大变化，靠预算管理作为管理手段来实现企业目标，在实践过程中出现了一些问题，其中预算松弛就是预算管理中碰到的较难解决的问题。为解决预算松弛问题，笔者以A燃气集团公司为案例，对其全面预算管理过程中预算松弛的成因进行了分析、研究和实证检验，并提供了解决预算松弛的办法。 二、相关研究文献综述 （一）国外文献综述 国外预算松弛研究始于20世纪60年代。预算松弛研究作为管理学理论研究的重要内容，主要借鉴经济学、管理学、行为学、心理学的研究成果，运用理论分析与统计分析的方法，研究内容非常丰富，包括对预算松弛的影响因素、因素之间的相关关系、预算松弛行为的消除及对策等做了广泛深入的分析。 关于预算松弛的定义，国外学者有不同的见解，Merchant（1985）提出，预算松弛是在一定范围内总预算与必要预算的差额。Mann（1988）指出，预算松弛就是低估收入、高估成本，以使预算目标更容易实现的行为。Dunk（1998）和Nouri（1998）将预算松弛定义为：完成某项预算任务时，有意低估的收入或低估的生产能力、高估的成本费用。从以上国外学者对预算松弛的定义可以看出，预算松弛是经理人员低估收入、高估成本费用，以使自己完成目标更为宽松，进而有利于业绩评价。 在众多的国外预算松弛文献中，对预算松弛的影响因素的研究主要集中在两个方面，即与预算管理本身相关的影响因素、预算管理本身以外的影响因素。 （1）预算管理本身的影响因素。高严（2008）通过对国外预算松弛影响因素进行研究认为，预算松弛与预算管理本身相关的影响因素主要包括预算参与、预算强调、预算公平、预算目标特点，其中关键因素是预算参与和预算强调。第一，预算参与对预算松弛的影响。预算参与是指在分级授权管理条件下，允许和动员各级经理人对本部门或岗位的预算制定、执行、反馈等进行全面参与的行为过程。国外学者Antelt（1985）指出，下属参与预算编制会增加出现预算松弛的潜在可能性。而Lukka（1988）则认为预算参与给下属经理提供了一个直接导致预算松弛出现的机会，低程度的预算参与则会限制这些机会。第二，预算强调对预算松弛的影响。预算强调是指以预算指标的完成情况为依据，来考核经营或管理业绩，并以考核结果作为制定薪酬或奖惩方案的基础。国外学者在预算强调对预算松弛的影响研究上，将预算强调做为预算参与下的一个控制变量来研究，并取得了基本一致的结论，认为预算调强与预算松弛具有正相关关系。Lewin（1970）的研究指出，如果各级经理人经常参与业绩考核标准的制定，那么经理人就会努力使标准成为他们自认为能够实现的预算目标，因而预算是一种典型的业绩参考标准，这导致在双方讨价还价后制定的预算中包含了预算松弛因素。Onsi（1973）指出，各级经理人以制造预算松弛来满足以预算为基础的业绩考核，除非该预算基础被设置在一个较低水平的位置上。从以上国外学者的研究可以发现，如果各级经理人的考核建立在以完成预算目标任务的高低来衡量的话，那么各级经理人就会想方设法制造预算松弛。 （2）预算管理以外的影响因素。国外学者对预算管理以外的预算松弛影响因素的研究，主要集中体现在信息不对称，而其他影响因素如行为因素、组织战略因素则认为不是主要因素。第一，信息不对称对预算松弛的影响研究。高严（2009）通过对国外预算松弛相关文献的搜索，发现国外学者普遍将信息不对称当作一个预算参与条件下的控制变量来研究，并认为由于下属参与预算制定，导致预算松弛的程度依赖于信息不对称的水平。Baiman（1983）的研究指出，信息不对称源于下属拥有更多的与决策有关的信息。Chow（1988）也指出，下属拥有信息上的优势，这些信息是影响业绩的重要因素。Young（1985）认为，当实行参与式预