企业合并的税务筹划与实务.doc

浅析企业合并的税务筹划 刘瑞兵 上海蔬菜（集团）有限公司 200010 【摘要】现今企业往往采用合并的方式，以实现企业的改革与发展，然而企业合并的税务处理较为复杂，合并方式或者支付方式的不同都将导致税务成本的不同。有时由于税务成本过高，甚至会阻碍到企业合并的顺利进行。因此，在企业合并中，税务筹划尤为关键。本文从企业合并的释义与种类着手，阐述及分析不同合并方式、支付方式下的税务筹划路径和方法，期以对合并实务有所启迪思考。 【关键词】企业合并 税务筹划 财政部、国税总局联合发布了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，并于2010年7月颁布了《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）。文件的颁布掀起了新一轮的企业合并重组热潮。如何让企业合并符合特殊性税务处理的要求，以实现免税合并？企业合并中有哪些税务筹划空间和筹划方法？这些都需要在企业合并事前进行一定的税务筹划。本文主要从实务出发，阐述及分析合并重组实务中所采用的一些税务筹划路径和方法。 一、企业合并的释义与种类 企业合并是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付作为对价，实现两个或两个以上企业的依法合并。企业合并包括吸收合并和新设合并。 二、企业合并的税务处理种类 企业合并的税务处理有两种，一种为一般性税务处理，一种为特殊性税务处理，前者为应税合并、后者为免税合并。 1、一般性税务处理要点为：1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。 2、特殊性税务处理要点为：1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。 具体操作中，除企业合并中的股权支付额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并可以采用特殊性税务处理外，其它的企业合并均采用一般性税务处理。符合特殊性税务处理的企业合并，由于某种原因，可以放弃特殊性税务处理，转而采用一般性税务处理。 三、合并方式的筹划 在企业合并的实务中，吸收合并的方式使用比较多，不仅因为吸收合并的操作程序相对比较简单，更重要的是吸收合并与新设合并在税收优惠政策方面的处理方式不同。 1、在吸收合并中，合并后存续企业的税收优惠政策可以延续。合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的情况下，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。注销的被合并企业未享受完的税收优惠，不再由存续企业承继。 2、新设合并在税务上作为一个新企业来看待，不得承继或重新享受被合并企业合并前的税收优惠政策。其税收优惠要根据新企业的情况重新确定。 3、项目税收优惠政策的延续不受合并方式的影响。 企业税收优惠政策分企业整体的优惠政策和生产项目经营所得的优惠政策，企业整体的税收优惠政策仅在吸收合并中的存续企业中可以延续，而生产项目经营所得的税收优惠政策在吸收合并和新设合并中均可延续。参与合并的企业就企业有关生产经营项目的所得享受的税收优惠承继问题，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠,减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。 因此，在合并前应考虑：1）根据参与合并企业的实际情况筹划是延续享受税收优惠政策，还是重新申请税收优惠政策。若采用吸收合并的方式可延续享受税收优惠政策。2）根据参与合并各方企业的实际情况，确定以哪一个企业作为合并方，以实现税收优惠政策的效益最大化。3）新设合并可以通过吸收合并后更改企业名称来实现，因此实务操作中以吸收合并方式为主导。 四、支付方式的筹划 企业合并交易金额的支付方式将直接决定合并案是属于应税合并还是属于免税合并。企业合并交易金额的支付分为股权支付和非股权支付，当股权支付比例达到合并交易金额的85%以上时，可以采用特殊性税务处理，即实现免税合并，否则采用一般性税务处理，即应税合并。合并交易金额是指被合并企业净资产公允价值。合并企业取得被合并企业的资产负债时，合并企业股东应向被合并企业的股东支付合并交易金额（合并对价）。合并企业股东支付实物资产、无形资产等作为合并对价时，同时应作视同销售处理。此外，同一控制下不需