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PAGE13/NUMPAGES13 上市公司财务报告中的实务问题 一、股权投资差额与合并价差的关系 根据财政部颁布的《企业会计准则--投资》及其指南,股权投资差额是指采用权益法核算长期股权投资时,投资成本与享有被投资单位所有者权益份额的差额,用公式表示:股权投资差额=投资成本-投资对被投资企业所有者权益×投资持股比例。股权投资差额的产生有以下三种情况: 第一,从证券市场购入某一上市公司的股票,购买价格高于或低于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的差额。 第二,投资企业直接投资于某非上市盈公司,投出资产的价值高于或低于按持股玎比例计算的应享有被投资单位所有者权益烤的差额。 第三,在会计政策不变的情况篾下,原采用成本法核算的长期股权投资,蟹由于增资改按权益法核算时,由于被投资ん单位历年累积盈亏等所产生的,长期股权悍投资的账面价值与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。 会计准则规定,股厄权投资差额按一定的期限平均摊销,分期榷计入损益。对于股权投资差额的摊销期限稚,合同规定了投资期限的,按投资期限摊物销;没有规定投资期限的,投资成本超过王应享有被投资单位所有者权益份额之间的幢差额,一般按不超过10年(含10年)欢的期限摊销,投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,一般按哧不低于10年(含10年)的期限摊销,狃同时摊销金额计入当期投资收益。 财政⒙部印发的《合并会计报表暂行规定》中规洵定,母公司对于子公司权益性资本投资项不目的数额与子公司所有者权益中母公司所哭持有的份额相抵销时发生的合并价差,在乩合并资产负债表中以合并价差项目在陛长期投资项目中单独反映。 从性质上说╀,合并价差的范围要比股权投资差额大。舣按照《合并会计报表暂行规定》,对于长售期投资中内部债券投资与应付债券抵消时发生的差额,也应当作为合并价差。但从层面上说,股权投资差额的范围要比合并私价差大,因为在不纳入合并的情况下的那槲些股权投资差额是不能称为合并价差。这甏就是它们两者之间的关系。 二、购前利┡润的会计处理 财政部财会字[1998仅]66号文《问题解答》中明确了股权购Б买的确认标准,即:(1)购买协议已获殡股东大会通过,并已获相关政府部门批准驸;(2)购买公司和被购买企业已办理必要的财产交接手续;(3)购买公司已支付购买价款的大部分(一般应超过50%脬);(4)购买公司实际上已经控制被购揖买企业的财务和经营政策,并从其活动中厩获得利益或承担风险等。显然,由此界定篌的股权购买日必定迟于收购资产评估基准日。有关文件还规定,收购企业对收购日党前被收购企业的利润不能并计自身利润。琛但是,对被收购企业从资产评估基准日至呻购买日形成的老股东不再享有的损益(以硭下简称购前损益),收购企业如何进行会阴计处理? 对此,实务界有不同认识。有的认为,这是收购企业从收购业务中获取蹇的额外收入,应单独结算,收到这部分利唇润,作营业外收入;也有的认为,这是被垤收购企业对收购企业的一种捐赠,应列为资本公积;更多的同志认为应作股权投资圬差额。我们倾向第三种观点。 按照《股呆份有限公司会计制度》规定,公司取得长溻期股权投资时,按其在被投资单位所有者赁权益中所占份额,借记投资成本,按实际万支付的价款与其在被投资单位所有者权益拔中所占份额的差额,借记或贷记股权投资差额,按实际支付的价款,贷记银行存款缉。这里所谓公司取得长期股权投资时,按晰财政部财会字[1998]66号文《问烙题解答》要求,就是实现股权收购之日。蒌因此,购前损益也就应当作一种所有者权讷益,从而构成股权投资差额的一个部分。 需要进一步探讨的问题有二:一是收购日往往不在月底或月初,月度中间又不产生ミ报表,如何准确确定购前利润。从简计议帑,同时也便于实施,建议按就近原则以月蒂初或月末确定收购日,从而便于确定购前噻利润。二是这部分利润形成收购企业的股臬权投资差额,根据现行会计制度规定,借爆方差额一般按不超过10年的期限摊销,肭贷方差额一般按不低于10年的期限摊销绠。这里的10年,收购当年可否不论月份は,均作一年处理,抑或是从收购日之月起深分10年摊销?显然前者操作简便,但后豹者更符合实际情况,也更严密。当然,如邵果收购之后不到10年又将此长期股权投镖资转让出去,则应按实际持有期限摊销。 三、审计被收购企业的会计制度基准 上市公司欲对某企业进行收购,按照现行证孬券法规的规定,需聘请具有从事证券业务版资格的会计师事务所进行审计。这就引申萨出两个问题: 一是审计的会计制度基准鹑问题。被收购企业如果不是股份有限公司摩,审计的会计制度基准是该企业原执行的肺会计制度,还是要按照收购企业的要求改瀛为《股份有限公司会计制度》。我们认为替,审计的会计制度基准是与委托审计不同┾目的相配套的,在被收购企业审计中应