会计制度变迁与盈余稳健性一项理论分析.doc

会计制度变迁与盈余稳健性:一项理论分析 生产力研究 　　【摘要】本文从制度层面对会计制度变迁与盈余稳健性进行了理论分析, 并着重从我国的制度背景分析了我国会计制度中稳健性原则强化的原因, 西方国家会计稳健性提高的主要因素很难为其提供解释。以盈余为基础的监管和评价制度是我国会计制度中稳健性原则强化的外在制度原因, 而根本原因是稳健性原则的运用作为一种财务报告机制可以改善公司的盈余质量, 并强化对投资者利益的保护。　　【关键词】会计制度变迁盈余稳健性理论分析　　一、引言　　长期以来, 会计上奉行稳健性原则, 要求报告盈余对坏消息的反映比对好消息的反映更加及时和充分, 对收益和费用的确认实施不同的可证实标准, 以确保内在于商业环境中的不确定性和风险被充分考虑。稳健性原则的运用可追溯到15世纪早期, 最初在民商法中被用于强化债权人(特别是银行) 权益的保护, 后来演变成了世界主要国家会计准则制定机构所普遍接受的会计原则。在理论和经验研究中, 通常用盈余稳健性来评价稳健性原则在会计制度或会计实务中的运用程度, 即盈余稳健性水平越高, 稳健性原则的运用越充分。　　自20世纪90年代初以来, 我国大体上经历了四次较大规模的会计制度改革, 分别是1993、1998、2001和2006年的会计改革。在会计制度中积极贯彻稳健性原则, 提高报告主体的盈余稳健性, 是我国1993—2005年会计改革的主基调。1993年的会计改革要求会计核算应当遵循稳健性原则的要求, 合理核算可能发生的损失和费用。1998年实施的《股份有限公司会计制度》进一步强调了对可能发生的损失和费用的会计处理。1999年修订的《会计法》第二十六条特别规定, 公司、企业的会计核算要贯彻稳健性原则。这是新修订的《会计法》实现的重要突破之一(刘玉廷, 2003) , 也奠定了我国2001年会计改革的总体思路: 积极采纳国际通行的做法, 在会计要素的确认、计量等技术层面全面贯彻稳健性原则。可以看出, 在我国1993—2005年的会计改革过程中, 会计制度层面对稳健性原则的运用得以逐步强化。2006年会计制度改革的主要目标则是与国际财务报告准则( IFRS) 的全面趋同。新会计准则采纳了资产负债观的理念, 改变了主要以强化稳健性原则运用的思路, 扩大了公允价值计量属性的使用范围。但《企业会计准则——基本准则》仍然要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当贯彻稳健性(审慎性) 原则。并进一步扩大了资产减值损失的确认范围, 而且, 大多数资产(主要指长期资产和资产组) 减值损失一经确认就不允许转回, 这表明, 对这些资产而言, 在任何时点通常都不能确认重估增值利得。　　会计制度改革为什么以强化稳健性原则的运用为主要基调? 在公允价值计量属性广泛运用的同时, 世界各国会计准则为什么仍普遍要求贯彻稳健性原则? 本文试图从理论和制度层面对这些问题进行探讨。　　二、盈余稳健性的理论解释及在我国的适用性评价　　Watts (1993) , Basu (1997) , Holthausen, Watts (2001) 和Watts (2003) 认为, 稳健性主要是应契约、诉讼、税收和政治的要求而产生。其中, 契约和诉讼可能是稳健性两个最重要的解释。并且认为, 契约、诉讼、税收和政治因素可以为美国近30年来会计实务中稳健性的提高提供解释。这些因素主要是基于公司治理和公司或准则制定机构自身利益的考虑而提出的, 然而, 准则制定过程中应在多大程度考虑这些因素, 比如, 准则制定过程中是否应考虑信息的不对称以及使管理者免于遭受诉讼而扩大利得和损失的不对称确认程度? 一直是一个富有争议的问题。进一步而言, 这实际上涉及到准则制定中的中立观和经济后果观的争论。　　事实上, 在上述因素中, 诉讼和税收等因素很难解释会计制度中稳健性原则的运用和强化, 因为准则制定机构很少会通过考虑这些因素来指导准则的制定。因此, 我们认为, 应当区分导致会计制度稳健性和会计实务稳健性的①解释因素。通常, 如果准则被恰当地执行, 会计制度中稳健性原则的强化会提高实务中盈余的稳健性。并且, 公司盈余稳健性的提高应当来自会计制度中稳健性原则的运用和强化。基于其他考虑来提高公司的盈余稳健性都将为公司的盈余管理打开方便之门。考虑到两者之间的传导机制, 我们应当更加关注会计制度中稳健性原则运用和强化的理论解释, 而不是为实务中公司盈余稳健性提高的经验研究结果来寻找原因。　　(一) 契约对稳健性的影响　　契约的长期使用影响了现代会计和财务报告的性质和发展, 并导致了稳健性偏差(Basu, 1997;Watts, 2003) 。Watts (2003) 概括了契约对稳健性的影响。契约解释了会计稳健性的出现及其普遍影响