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我国审计需求的异化及制度成因 ［摘要］审计需求是影响审计市场乃至资本市场发展的重要因素。审计需求的异化现象在我国资本市场的特定时期或特定范围内显著存在，是高质量审计需求缺乏的表现。这种现象可分为审计需求的低质量偏好、审计需求的无所谓态度、审计需求的行政依赖三种。诱导审计需求产生异化的制度原因是股权表决中“资本多数决”原则实质性剥夺了中小股东的监督权；国有企业和政府存在难以割舍的荣辱与共的关系；新股发行资格的行政管制以及对虚假陈述的法律惩戒不足。抑制审计需求异化的制度改革主要是通过建立分类表决机制等确保外部股东的监督权，进一步阻隔政府和企业之间的产权联系，实行登记制等市场化的新股发行制度，通过集团诉讼等提高投资者参与虚假陈述法律诉讼的热情。 ［关键词］审计需求；审计需求异化；审计师选择；审计市场；制度；股权表决 一、 引言 尽管注册会计师审计市场具有自身的一些特殊性，但从本质上讲它仍是一个买卖“审计服务”的产品市场，市场需求对整个市场走势具有重要的甚至是决定性的影响。因此，审计需求一直是审计学研究的一个重要领域。atts（沃特斯）和Zieran（齐梅曼）的研究表明，审计是由市场自发需求而产生的。一个良性的、自发需求的市场总是需要高质量的审计服务［1］。随后西方学者们提出了多种审计需求理论（如委托代理理论、信号传递理论、保险理论等），帮助人们理解市场为什么需要高质量的审计。然而，对照我国审计市场的现实和相关文献，笔者却发现了一些无法用相关理论进行解释的怪现象，在此将这些现象称为“审计需求异化现象”。正常的需求引导正常的市场走势，“异化”的需求引导“异化”的市场走势，而市场走势决定着经济资源配置的方向，引导着注册会计师行业的兴衰。因此，研究这些需求异化现象，不仅具有重要的理论价值，而且具有重大的现实意义。 本文以下安排是：首先，归纳出在我国审计市场存在的不同于高质量审计需求的三类需求异化现象，描述其具体表现。然后，分析我国的制度背景，探求制度特征与审计需求异化之间的联系，以便为进一步的制度改革提供思路。最后，总结主要研究结论及政策建议。 二、 三种审计需求异化现象 审计需求的异化有多种多样的表现，这些表现大致可以归纳为三种：审计需求的低质量偏好，审计需求的无所谓态度以及审计需求的行政依赖。 （一） 审计需求的低质量偏好 若高质量审计需求能够主导市场，那么在市场竞争的压力下，审计师则会竞相提供高质量的审计服务，市场的整体审计质量随之提高，审计市场出现良性循环。若市场存在较强的低质量审计需求，那么提供高质量审计的审计师就难以获得市场青睐，“劣币驱逐良币”的悲剧就会在审计市场上演。因此，防止低质量审计需求成为市场的主导，是保证审计市场健康良性发展的关键。然而，现实和理想总是有差距的。审计需求的低质量偏好从没有绝迹过，有时甚至表现得很明显。以下两种情况就是审计需求低质量偏好的明证。 1． 独立性较弱的审计师反而具有更强的市场竞争力 一般来说，审计质量的高低取决于审计师的专业胜任能力和审计独立性两个方面。审计师的专业胜任能力一定时，其独立性越高，审计质量就越高。在我国早期证券市场上，人们发现存在普遍的“独立性提高与审计市场背离”现象李树华以我国早期的证券审计市场为研究对象，发现独立审计准则的颁布实施提高了审计质量（表现为审计意见中非标意见比例上升），但是，在审计质量提高的同时，提供高审计质量的会计师事务所的市场份额却显著下降。，表明独立性较弱的审计师具有更强的市场竞争力，市场缺乏高质量审计需求［2］。进入21世纪后，虽然人们对高质量审计需求有所增加，但在特定范围内，低质量审计需求仍然旺盛。林志军与刘明的研究表明，控股股东持股较多或董事会主席和首席执行官由同一人担任的公司更有可能转聘规模较小的会计师事务所。这说明内部治理机制薄弱的公司倾向于转聘规模较小但更顺从的会计师事务所，以维持从较弱的公司治理实务中获取“不透明收益”［3］。可见，当公司治理机制薄弱时，公司对低质量审计就存在较强的需求。 2． 上市公司具有较强的审计意见购买动机，并且往往能如愿以偿 按照理性经济人假设，上市公司是一个追求自身经济利益最大化的组织，其总是在风险和收益之间进行权衡。当会计信息造假的风险很小而收益却很大时，公司就会铤而走险进行会计信息造假，而若此时聘请高审计质量的会计师事务所的审计师进行审计，则会增加会计信息造假暴露的风险，于是低质量审计备受青睐。有些舞弊公司甚至直接以较高的审计收费来购买“干净”的审计意见。上市公司的这种动机在我国审计市场上有时能如愿以偿。杜兴强与郭剑花以2003年—2005年全部上市公司作为样本，实证检验上市公司是否存在通过审计师变更来购买审计意见的动机及其