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上市公司外币报表折算差额披露的探讨 一、外币折算差额披露存在的问题 　　外币财务报表折算是跨国公司会计的三大难题之一。外币报表折算方法通常有流动非流动法、货币非货币法、现行汇率法和时态法，其优劣之争皆因折算汇率的选择而起，运用较广泛的有现行汇率法和时态法。外币折算差额通常是指在现行汇率法下净资产采用现行汇率折算与所有者权益项目采用历史汇率折算而产生的、并在所有者权益项目列示的汇率变动差额。 　　按照我国《合并报表暂行规定》的要求，上市公司对外币报表折算方法基本类似于现行汇率法。我国证监会于1999年12月发布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号lt;年度报告内容与格式gt;》在其“会计报表附注”中规定至少应披露“外币会计报表核算方法”，具体内容并无说明。从我国对外币折算的披露要求来看，至少存在下述问题： 　　1、合并报表的外币折算差额列示不恰当或数额不正确，合并价差的含义不清楚。现行汇率法下的外币折算差额在子公司个别资产负债表上是作为所有者权益部分的外币折算调整项目反映的。由于母公司长期股权投资为非货币性项目，在其向子公司投资时已按投资当时的历史汇率折算；在随后采用权益法核算对子公司年度留存收益（年度净利润减年度现金股利分配）按其持股比例调整长期股权投资时也是按子公司取得净利润当年的平均汇率或现金股利宣告日的历史汇率折算。因此，母公司长期股权投资总体反映的是历史汇率。当母公司将子公司外币报表折算成母公司的报告货币以便编制合并报表时，按《合并报表暂行规定》的要求，子公司的净资产是按报告年末的现行汇率反映的，其资本项目应按母公司投资时的历史汇率折算，留存收益按取得或形成时的历史汇率折算，按现行汇率折算的净资产与按历史汇率折算的所有者权益的差额就是外币折算差额（外币折算调整额）。在编制合并报表的抵销分录时，上市公司根据《合并报表暂行规定》，对这一外币折算差额可有两种处理方法：一是将按历史汇率反映的母公司长期股权投资与按现行汇率反映的子公司所有者权益的折算数（包括外币折算差额）抵销后的借贷差额全部列作合并价差，并列示在合并资产负债表上的合并长期投资项目内。二是在编制抵销分录时，不将子公司的个别报表中的“外币折算差额”项目加以抵销，即将其直接过入合并报表，单独列示在合并所有者权益中。由于《合并报表暂行规定》就这一问题没有规范的条文，因此往往容易引起实务处理的混乱。 　　2、内部销售利润的抵销数不正确。集团公司内部存货销售和固定资产销售也存在同样的问题。如果为逆销，在内部销售存货期末未全部对外销售的情况下，母公司存货或固定资产按其购入时的历史汇率折算，在编制合并报表的抵销分录时，由于子公司的内部销售收入和内部销售利润是按平均汇率折算的，从而导致批销分录发生差额。如果为顺销，子公司期末存货按现行汇率折算（或固定资产按现行汇率折算），母公司的内部销售收入和内部销售成本按销售时的历史汇率反映，从而也会导致折算差额。《合并报表暂行规定》对上述问题没有相关的条文予以说明，根据其中的条文，可行的处理方法是，上述由于汇率变动而产生的差额在编制抵销分录时，借贷方均按子公司存货或固定资产（顺销）的现行汇率或内部销售收入和销售成本（逆销）的平均汇率折算，抵销分录的借贷方就不会产生差额。显然，这样做，集团公司内部销售所产生的内部销售利润并没有完全抵销。 　　3、外币折算差额的披露不具体，合并报表涉及的国外子公司会计政策调整的披露没有详细规范。由于上市公司只要求在“会计报表附注指引”部分披露外币报表的折算方法，但究竟应披露与此相关的哪些内容，并没有具体的依据可循。因此上市公司披露的定期报告中基本上都没有另外披露更详细的外币折算资料。比如会计政策调整的外币折算影响额，等等。 　　由于母公司和子公司会计政策存在的差异，在编制合并报表时需要将国外子公司会计政策进行调整，以便与母公司保持一致。这里就会产生两个问题：一是母公司根据子公司净利润（或净亏损）所调整的投资收益（或投资亏损）是按调整前折算后的数据还是按调整后折算后的数据？抑或两个数据中的较低着？二是需不需要以及如何披露会计政策调整的折算差额影响额。这些问题同样在《合并报表暂行规定》以及其他相关文件中找不到依据。 　　二、关于外币折算差额合理披露的一些思考 　　1、外币折算差额作为净资产因汇率变化而产生的损益，应以母公司享有的份额反映在所有者权益项目中。由于国外子公司外币报表的折算差额体现了其净资产由于汇率变化而产生的损益，即母公司长期股权投资因汇率变化而产生的损益。采用现行汇率法，反映资产汇率变化而产生的折算损益理所当然列入所有者权益之中。因此，对于国外子公司外币报表的折算差额在合并报表中应单独作为折算调整额反映在合并所有者权益中。前述第一种方法下，在抵销时