增值税法的设计基于税收负担的公平分配-环球法律评论.PDF

理论前沿 增值税法的设计：基于税收负担的公平分配 叶　姗 　　内容提要：增值税法在性质上属于分配法的范畴，其设计重在解决增值税的税收负担 在纳税人之间的公平分配问题。增值税标准税率作为财政目的规范，体现了新创造的社 会财富在国家与国民之间的分配比例，其确定和调整均应依据法律进行，以效益性、适当 性、协调性为准则。增值税低税率、免征增值税项目均属调控目的规范，适用于法律明确 列举的商品和服务，有助于实现特定的经济社会政策目标，属于税收轻免课措施。若增值 税纳税人适用税收轻免课措施，可以减轻其税收负担，却未必符合其经济利益，因此，法律 甚有必要确立纳税人享有增值税抵扣权。纳税人可以选择行使增值税抵扣权，也有权放 弃增值税免税、轻税待遇，以真正实现税收负担的公平分配，均衡保护国家的财政权和国 民的财产权。 关键词：增值税法　分配法　税收中性　财政目的规范　税收负担 叶姗，北京大学法学院副教授。 制定增值税法位列近两届全国人大常委会五年立法规划，但立法进程缓慢。作为制 〔１〕 定增值税法基础的增值税制改革近些年在不同维度上持续推进。 在我国，增值税制度 事实上一直未以法律等制定法的面貌出现，在形式上不得不说是一大缺憾。从实质意义 上而言，当下制定增值税法不仅是对现行税制的认可，而且更意在引领进一步改革，实现 分配公平，使之更加符合经济上和法律上的合理性，包括正义与效率、税源丰富、非显著 〔２〕 性、可行性等。 增值税的设计主要有两种思路：若选择简化税制的进路，更突显税收效 率原则，就要因应税收中性原则，实行单一税率，尽可能保持抵扣链条完整，以保护纳税人 〔１〕 我国１９７９年试行增值税，国务院１９８４年制定的《增值税条例（草案）》正式开征，１９９３年制定的《增值税暂行条 例》确立生产型增值税、同时征收营业税，２００８年修改的《增值税暂行条例》改为消费型增值税，２０１２－２０１６年 推行的营业税改征增值税，依据的是财政部、国家税务总局制定的《营业税改征增值税试点方案》（财税［２０１１］ １１０号）和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［２０１６］３６号）。 〔２〕 参见陈清秀著：《税法总论》，我国台湾地区元照出版公司２０１２年第７版，第３页。 ·４７· 《环球法律评论》　２０１７年第５期 的权利；若选择公平税负的立场，更突显税收公平原则，则应遵循量能课税原则，实行复合 税率结构，设置若干税收轻免课措施，以减轻低收入消费者的经济负担。笔者认为，增值 税法的设计，应重在实现增值税的税收负担在不同纳税人群体之间的公平分配。有鉴于 此，本文重点论证增值税的税率结构和税收轻免课措施应如何设计。 一　增值税制改革中公平税负的考量 作为一项结构性减税政策，营改增于推进供给侧结构性改革的意义重大，有利于优 化产业结构、促进过剩的制造业产能向服务业特别是生产性服务业转型，中央政府所作 〔３〕 〔４〕 的“确保所有行业税负只减不增” 的承诺基本实现。 我国对制造业、服务业和房地 产业统一征收增值税，为市场公平竞争打造了坚实的增值税制基础，得到了国际机构和海 〔５〕 外专家的广泛认可。 营改增减轻了原营业税纳税人的税收负担，同时，因其可以提供 〔６〕 新的进项税额抵扣，亦大大降低了原增值税纳税人的税收负担。 营改增取得了显著 的实施效果，于经济结构调整、税收制度改革和市场秩序维护具有积极影响。尽管改革从 整体上降低了纳税人的税收负担，但也出现了税率结构不尽合理、征管措施不尽完善、部 〔７〕 分纳税人的抵扣权有所减损等问题，亟需解决。 制定增值税法势在必行，因此先行检讨和修正增值税制的疏漏之处殊值必要。“正 义终究也绝不能忍受任何经常变更的立法，因为如此一