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高管会计师事务所关联类型与审计质量治理文献综述 　　一、引言 　　审计质量是注册会计师发现并报告财务报表中重大错弊的联合概率。自独立审计问世以来，审计质量问题一直是审计研究的核心议题。近年来人们开始关注高管会计师事务所关联与审计质量的关系。高管会计师事务所关联是指由于审计客户的现任高管曾经在当前聘任的会计师事务所工作所产生的高管与会计师事务所之间的关联关系。安然事件中由于存在高管会计师事务所关联，安达信长期未对安然的虚假利润和巨额债务作出应有的质疑和揭露，审计质量遭到严重破坏。诸如此类的案件使人们开始重视高管会计师事务所关联对审计质量的影响。国外的研究先行一步，一方面，早期便有学者提出高管会计师事务所关联可能对审计质量造成损害(Imhoff，1978；Kohet al.，1993)。安然事件后，美国颁布《萨班斯法案》对此类关联行为作出了严格限制。另一方面，后安然时代的研究却并非一边倒地支持法案对高管会计师事务所关联行为的管制措施（Dhaliwal 等，2012）。在我国，虽然2010 年起实施的 《中国注册会计师职业道德守则》中已指出高管会计师事务所关联会损害审计独立性，但学界针对高管会计师事务所关联究竟是否损害审计质量还未充分探讨。加强这一课题的研究有助于全面认识高管会计师事务所关联对审计质量的影响，从理论和实践的双重角度拓展提高审计质量的途径，为制定针对我国制度背景下的治理措施提供建议。本文从高管会计师事务所关联类型、高管会计师事务所关联的审计质量损害和高管会计师事务所关联的审计质量治理三个角度系统地回顾了国内外的主要研究成果，并对未来研究作了展望。 　　二、高管会计师事务所关联：雇佣关联和母校关联 　　如果高管曾为公司的现任会计师事务所工作过，他便与会计师事务所产生了关联。Lennox（2005）将这种关联进一步分为“雇佣关联”和“母校关联”。 　　 　　“雇佣关联”是指审计人员离开事务所进入审计客户就职。雇佣关联的产生有三方面因素：首先，审计人员通常是拥有较高的学历和综合素质的员工，属于“知识型员工”。个体成长性和工作自主性是有效激励“知识型员工”的首要因素，审计的工作特性和行业的激烈竞争使很多从业人员在以上两个激励因素上未能得到满足。他们视会计师事务所为职业生涯的跳板，希望通过参与审计服务积累经验、接触客户，将来进入企业任职。其次，资源基础理论认为资源的异质性导致企业竞争力的差异。在资源基础理论导向下，具有会计师事务所从业经历、精通财务知识又熟谙企业经营情况的审计师是“有价值、稀少”的优势资源，更易获得企业青睐。最后，雇佣关联被视为一项事务所的市场竞争策略。不论是为了降低客户相关风险还是出于留住更多客户的考虑（Lennox，2005；Basioudis，2007），审计师加入现有（未来）客户都是事务所乐意看到的现象，事务所会在工作中为审计师与客户“牵线搭桥”。高管会计师事务所关联还包括“母校关联”，母校关联是指高管劝说公司聘请其曾经工作的会计师事务所作为审计服务的提供者。曾经就职的会计师事务所类似于培养了高管的“母校”，离开会计师事务所的审计师倾向于为其曾工作过的会计师事务所提供经济利益（Lennox，2005）。无论哪种形式的关联都被认为会导致审计独立性的妥协，可能损害审计质量。 　　三、高管会计师事务所关联的审计质量损害 　　从市场效应的角度，Imhoff (1978)，Koh and Ma-hathevan（1993）分别进行了问卷调查和实验研究。他们发现，外部的信息使用者对高管会计师事务所关联普遍持负面态度。然而，有些学者认为高管会计师事务所关联有助于提高公司的财务信息质量，具有正面的市场效应。为了更为直接地探讨高管会计师事务所关联对审计质量的影响，学者们采用审计质量的替代变量对这一问题进行深入剖析。国内外的研究主要是从盈余管理和审计意见两个角度展开。 　　用盈余管理程度来衡量审计质量的研究思路在于审计的价值高低取决于审计师是否可以抑制管理当局任意操纵财务报告。一般认为经审计后的公司财务报告可操控性金额越低，则审计师容忍盈余管理的程度越低，审计质量越高。Menonand Williams(2004)发现，存在高管会计师事务所关联的公司盈余管理程度更高。 　　不仅如此，在关联高管上任后，公司对未来的盈余预测也会升高。Reimers（1999）等人对这一现象进行了深入分析，认为在高管会计师事务所关联的公司，由“前同事”提供的财务数据会让审计师更加信任，从而减少审计测试的范围和数量。可能导致企业盈余管理程度比不具有高管会计师事务所关联的公司高。但少数研究却得出了相反的结论，例如 Geiger et al.（2005）的分段研究显示并未发现存在高管会计师事务所关联的公司在关联前后盈余管理程度显着提高。 　　除了盈余管