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公允价值在非金融资产中的运用及其难点分析 　　【摘 要】 公允价值计量属性代表了财务会计未来的发展方向。文章在归纳公允价值在非金融资产中运用的基础上,从确认、计量和披露三个环节分析了公允价值在非金融资产运用中存在的问题,并提出了相应的改进建议。 　　【关键词】 公允价值; 非金融资产; 公允价值计量 　　 　　一、运用公允价值的必要性 　　 　　经济环境的快速变化和大量新业务、新产品的出现对传统会计产生了巨大的冲击并提出了严峻的挑战。新会计准则中财务会计目标的变化(由单一的受托责任观转向决策有用观与受托责任观同时并存)、贯穿会计准则的核算理念的变化(由收入费用观转向资产负债表观)以及我国会计准则的发展趋势变化(与国际会计准则实现实质性趋同)导致会计的计量模式必然也要发生变化(由以历史成本计量为主体的单一会计计量模式转向历史成本计量和公允价值计量并存的计量模式)。而基于市场对资产价值认定的公允价值再次大范围地在具体会计准则中加以运用,将在增强会计报告信息可比性和相关性的前提下进一步推进我国经济与世界经济的协同发展。 　　 　　二、公允价值在非金融资产中的运用 　　 　　我国会计准则对非金融资产采用公允价值计量的规定分散在不同的具体准则中。38项具体会计准则中,直接涉及公允价值的非金融资产的具体准则包括:3号投资性房地产、5号生物资产、7号非货币性资产交换、12号债务重组、16号政府补助、21号租赁和20号企业合并中的非共同控制下的企业合并等,这些准则均谨慎地采用了公允价值计量,即在允许采用公允价值计量的同时都不同程度地进行了限制。 　　投资性房地产准则规定,投资性房地产后续计量时在满足特定条件的情况下可以采用公允价值模式:一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出科学合理的估计。 　　生物资产准则规定,生物资产在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的,允许采用公允价值计量,但应当同时满足两个条件:一是生物资产有活跃的交易市场;二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息,从而对生物资产的公允价值作出科学合理的估计。 　　非货币性资产交换准则规定,非货币性资产交换同时满足两个条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本:一是该项交换具有商业实质;二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。 　　债务重组准则规定,债务重组除现金资产清偿债务方式外,其它清偿方式下非金融资产的计值均采用公允价值计价:存在活跃市场的,应当以其市场价格为基础确定其公允价值;不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的,应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值;在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的,应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。 　　政府补助准则规定,政府补助为非货币性资产的,应当按照公允价值计量。 　　企业合并准则规定,非同一控制下的企业合并采用购买法核算,按照公允价值计量所得的资产和负债以及作为对价支付的资产、发生或承担的负债。 　　租赁准则规定,承租方在租赁期开始日对租入资产计量采用该资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者。 　　 　　三、运用公允价值计量存在的问题 　　 　　(一)确认环节存在的问题 　　非金融资产的计量是否能够采用公允价值,首先应判断是否符合各项资产运用公允价值的条件。因此,公允价值的运用是基于主观判断的定性因素先于具有量化标准的定量因素,从而使公允价值的确认显得尤为重要。 　　从非金融资产运用公允价值的现状可以看出,我国当前的会计准则中对非金融资产采用公允价值确认的相关规定存在两个问题:一是确认的条件规定比较散乱,缺乏一致性,如租赁准则中只写了采用公允价值计量,但在什么条件下采用没有加以规范;二是确认条件和计量基础混为一谈,如投资性房地产、生物资产、政府补助和债务重组等4项准则中,对于确认的要求实际上更倾向于计量基础的要求。 　　(二)计量环节存在的问题 　　计量是公允价值运用的核心问题,它既体现着公允价值的实质,又决定了公允价值运用的效果。我国公允价值在非金融资产计量时仍借鉴了国际会计准则的层级划分,将公允价值分为三个层次:第一层次,存在活跃市场,市价即为其公允价值,此层级取得的公允价值是最客观的;第二层次,不存在活跃市场但存在类似活跃市场,比照相关类似资产的市价决定,此层次虽然存在同类交易的活跃市场,但是如何调整到计量对象的价值具有主观性;第三层次,不存在前两种情况的市场,此层次不存在交易的活跃市场,需要通过估价技术确定公允价值。 　　在三个层次规定中,对于“活跃市场”、“类似活跃市场”没