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国际会计准则改进在联营中的投资 　　 《国际会计准则第28号――在联营中的投资》（以下简称国际会计准则第28号）最初由国际会计准则委员会于1989年4月发布。1994年，按新体例重新编排过一次。之后，《国际会计准则第36号――资产减值》、《国际会计准则第39号――金融工具：确认和计量》等国际会计准则陆续发布，国际会计准则第28号的相关内容也不断得到更新。特别是随着国际会计实务的发展，国际会计准则第28号中某些阐述不太清楚的会计政策，分别由原先的国际会计准则委员会常设解释委员会发布的《解释公告第3号――与联营交易形成的未实现利得和损失的剔除》、《解释公告第20号――权益法核算：亏损的确认》、《解释公告第33号――合并财务报表和权益法：潜在投票权和权益的分配》作过解释。2001年7月，国际会计准则理事会将国际会计准则第28号纳入改进项目，系统地对有关内容作了整理和补充，并于2003年对外公布，从2005年1月1日起生效。 　　 　　 一、关于准则的范围 　　 　　 国际会计准则第28号主要是对投资核算的权益法进行规范。改进前的国际会计准则第28号认为，所有具有重大影响的联营投资都应采用权益法核算，因而没有在准则的适用范围上作特别排除。改进后的国际会计准则第28号考虑到某些行业实体的特殊性，将这些行业排除出权益法的适用范围。即，由合营资本组织（一种实体）、共同基金、单位信托以及投资联结保险基金等持有的联营投资可以不按国际会计准则第28号所规定的权益法核算。对此，国际会计准则理事会主要有如下解释： 　　 第一，不对“合营资本组织”及类似实体的确切涵义作进一步解释，因为很难给出一个普遍接受的定义。 　　第二，在编制合并财务报表的情况下，只要是子公司投资，则均应纳入合并财务报表范围，且这项原则不能因为控股公司性质特殊而改变。但是，如果投资方是合营资本组织这样的实体，其对外联营投资则可不按权益法核算。其中的原因主要有以下几方面：一是国际会计准则理事会认为，如果采用公允价值来计量，其形成的信息对于实体的管理者和投资者更具有相关性；二是由于这类实体对联营投资的比例通常会频繁改变，从而很可能要求不间断地改变核算方法（比如从权益法改为其他方法，再由其他方法改为权益法），这对信息使用者也未必有好处；三是在这些行业采用公允价值计量对外投资已成为一种成熟的行业惯例或做法，现在要求其作出改变可能有些强为所难。 　　值得说明的是，国际会计准则理事会在《国际会计准则第27号――合并和个别财务报表》对这类实体所采用的不同处理原则及作出的相关解释并不那么令人信服。既然认可这类实体采用公允价值计量联营投资的行业惯例，为何又不认可这类实体不合并由其控制的子公司的投资呢？ 　　 　　二、关于运用权益法的标准 　　 　　国际会计准则第28号最初发布时就明确规定，如果投资方直接或间接地（比如通过子公司）持有被投资方20%或以上有表决权股份，那么，除非存在相反的证据，否则就可以认定投资方对被投资方有重大影响。此种情况下，应运用权益法核算联营投资。如果持股比例达不到20%，但有充分的证据表明投资方对被投资方具有重大影响，那么也应运用权益法核算联营投资。一般情况下，少于20%的有表决权股份是不能运用权益法核算的。改进后的国际会计准则第28号沿用了以上标准，但是对可能导致表决权股份提高或降低的潜在因素作了进一步说明。实际上，这是将解释公告第33号的内容吸收成为准则的规定。 　　实体可能拥有股份认购权、股份买方期权、可转换成普通股的债务或权益证券。如果实体执行这些项目或拥有这些项目的其他实体执行这些项目，那么均可能改变实体对外投资在被投资方权益中的份额，从而影响到投资核算方法的选择。改进后的国际会计准则第28号指出，在评估实体的对外投资是否能够对被投资方实施重大影响时，要考虑这些项目的“可执行性”；同时还进一步指出，在作这种考虑时，要综合评估相关的所有情况。显然，这需要会计师作出恰当的职业判断。 　　需要指出的是，存在潜在投票权的情况下，运用权益法确认投资方在被投资方净损益中的权益份额及其权益份额的变化，应以现时的权益比例为基础，无须考虑潜在投票权可能产生的影响。 　　 　　三、关于权益法的具体运用 　　 　　在权益法的具体运用方面，改进后的国际会计准则第28号有相对多且清楚的阐述。概括起来，有以下要点： 　　第一，实体的个别财务报表不要求运用权益法核算联营投资；只有在合并财务报表的层面上才需要运用权益法。由此，如果实体被豁免编制和对外提供合并财务报表，那么其联营投资也可以不运用权益法核算。 　　第二，如果实体编制个别财务报表，那么实体的联营投资可以采用成本计量，也可以按国际会计准则第39号的相关规定来核算。编制个别财务报表的实体的子公司投资