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对非货币性资产交换准则若干问题思考 　　摘要　本文借鉴美国及国际会计准则，分析了非货币性资产交换准则存在的问题，提出了完善我国非货币性资产交换会计准则的建议与措施。 　　关键词　非货币性资产交换；会计准则；公允价值；商业实质；补价 　　 　　非货币性资产交换为满足企业生产经营需要、节约现金、加快资金周转提供了捷径，但同时也诱导了一些企业利用非货币性资产交换进行利润操纵，因为根据2006年《企业会计准则――非货币性交易》的规定，具有商业实质，并且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，允许以公允价值作为换入资产的入账价值，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。因此，如何在保证会计信息相关性的同时，又能够防止利润操纵，是非货币资产准则需要亟待解决的问题。 　　 　　一、非货币性资产交换存在的问题 　　 　　(一)非货币性资产交换准则适用范围问题 　　《企业会计准则――非货币性交易》将非货币性交换定义为不涉及或只涉及少量货币性资产的非货币性资产交换，由此排除了非互惠转让、非货币性负债。资产整体置换涉及负债置换，事实上也被准则排除在外。非互惠转让适用于其他的会计准则，如政府补助等，应该不是问题。但是，非货币性负债交易、以及包含非货币性负债的资产整体置换未被纳入我国非货币性交易准则中。尽管目前我国非货币性负债交换的情况较少，当前会计核算问题并不突出，但随着资产置换的增多，此问题不容小视。 　　 　　(二)非货币性资产交换准则对商业实质的认定问题 　　在非货币性资产交换中，只要按照公允价值计量，且公允价值大于账面价值，就会产生利润，就会激发企业操纵利润的动机。为此，准则借鉴国际惯例，引入了商业实质概念，并将其作为判断交换是否能够用公允价值计量的重要条件之一。准则对商业实质的条件规定得十分明确，当换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同之时；或者换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，并且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比又是重大之时，即可以将非货币性资产交??认定为具有商业实质。但是，准则中的“显著”、“重大”等标准具有很大的不确定性，其标准事实上是由会计人员自己掌握的。此外，“未来现金流量”也是一促职业判断，以未来现金流量作为商业实质的判断标准，等于是用一个不确定的因素去规范另一个不确定因素(公允价值的应用)。 　　 　　(三)非货币性资产“交换”的认定问题 　　我国准则没有规定将转让方对换出资产不再进行实质性的持续涉入作为限制性条件，有可能使一些只有非货币性资产交换形式，而没有非货币性资产交换实质的资产交易混入其中。 　　 　　(四)非货币性资产交换中补价比例的确定问题 　　由于非货币资产的交换成本不一定相等，非货币性资产交换中通常会涉及少量货币性补价。补价的比重是非货币性交换成立的重要标准。准则规定，涉及补价的非货币资产交换，只要补价占整个资产交换金额的比例高于25％，就可以被认定为非货币性资产交换。但是25％缺乏足够的理论根据和实证研究结果的支持，必然会成为某些企业进行利润操纵的合法工具。 　　 　　(五)非货币性资产公允价值确定次序问题 　　我国非货币性资产交换准则规定，具有商业实质，且换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的非货币性资产交换，应当以换出资产的公允价值作为换入资产的公允价值。这一规定颠倒了非货币性资产公允价值确定的先后次序，容易激励企业操纵公允价值的动机。 　　 　　(六)关联方之间的非货币性换问题 　　我国准则则未将关联方为了压缩这一空间，准则引入了商业实质，凡是不具备商业实质的非货币性资产交换，只能以换出资产的账面价值作为换人资产的人账价值，不允许确认利润。一些上市公司为了规避准则的限制，而将公允价值指向非货币资产交换，故意将本来可以一次完成的非货币性交易分割为两次交易，即先按照公允价值卖出非货币性资产换取货性性收入，再用货币性收入买入非货币性资产。 　　 　　二、完善非货币性资产交换准则的思 　　 　　(一)调整非货币性资产交换准则的适用范围 　　会计准则适用范围的界定是规范会计确认、计量和报告及披露的前提。在设定会计准则适用范围的时候，应当以会计准则的完整性和前瞻性为原则，在经济全球化和会计国际化背景下，更是如此。所以，应当考虑将非货币性负债、劳务和非互惠转让等统一纳入到非货币性资产交换准则之中，并以会计准则解释公告的形式，对其进行补充说明。例如，对于负债，可遵循债务重组准则有关规定进行会计处理；对于非互惠性的捐赠支出，可以按照其公允价值直接确认为营业外支出；对于接受其他企业的非互惠性捐赠，可比照政府补助准则规定予以处理。事实上，我国部分上市公司在2006年版会计准则出台之前，将已经将包含非货币性负债的