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政府会计基本假设探讨 【摘要】 政府会计基本假设以会计基本假设为基础,兼有政府业务活动具有的特点;与会计基本假设相比,在会计主体、持续经营、会计分期以及货币计量方面富有新意。 　　【关键词】 政府会计;基本假设;复合式主体与计量模式;双轨制会计分期 　　 　　政府会计基本假设是会计基本假设在政府活动中的应用。它以会计基本假设为基础,又兼有政府业务活动具有的特点。所以,政府会计基本假设与会计基本假设相比,在会计主体、持续经营、会计分期以及货币计量方面既有相同之处,也有差异所在。 　　 　　一、政府会计主体——复合式主体模式 　　 　　一般而言,政府会计主体就是政府会计为之服务的特定单位。我国现行预算会计体系主要是按照机构或单位确定会计主体。如财政部门、行政单位、事业单位。 　　学习借鉴发达国家的做法,对我国大有意义。在美国,会计主体被分为记账主体和报告主体。记账主体是各类基金;报告主体由以基本政府为核心的多个层次组成。基金会计模式是美国政府会计的特色之一。美国GASB认为:“基金是指按照特定的法规、限定条件或者期限,为从事某种活动或完成某种目的而分离形成的,依靠一套自相平衡的科目来记录财务资源、相关负债和剩余权益的余额及其变动情况的一个财务与会计主体。” 　　基金会计模式产生于法定预算对资源的限制,通过对国家预算体系中各组织单位的约束,确保国家预算的执行,使资源真正运用到法定的用途上。基金主体的会计可以清晰地描述有关组织和单位对不同法定限制资金的使用情况,以及与各项法定限制资金相配套的其他资源的取得和使用状况,增强政府会计的透明度,为立法机关和公民监督提供必要的前提条件。 　　在美国,政府与非营利组织是以一组受法律、法令或资源提供者限定用途的基金作为会计主体的。1947年美国芝加哥大学的W.瓦特(William Vatter)教授提出基金理论(Funds Theory),被认为是一个人格化程度较低、与政府及非营利组织的特性相吻合的概念,从而在政府与非营利组织会计中得到广泛应用。他认为基金具有三个明显的特征:一是目的性。任何基金都必须以特定的目的或活动设立。二是限制性。任何基金的设立,基金财务资源筹集和运用都必须按国家法律、行政法令、资源提供者的限定予以限制。三是广泛的受托责任。基金筹集和运用对立法机构、资源提供者、政府及非营利组织的服务对象以及社会公众有政治的、经济的、法律的和社会的广泛责任。在政府及非营利组织设置基金具有重大意义:有利于保证公共财政资源或其他资源真正用于限定的用途,以体现资源的专用性;有利于落实政府及非营利组织管理当局的受托业绩和受托责任;为财务管理和会计核算创建一种独特的模式。 　　从我国的现实来看,实行基金管理的例子并不罕见。例如1986年对基础性研究设立了国家自然科学基金,随后又设立国家社科基金,还有政府性基金等,都是基金管理的范例。预算会计中的一般预算资金实际上就是未受特别限定的基金,而政府性基金、专用基金和财政周转金实际上属于限定用途的基金。我国现行的《事业单位会计准则》提出的专款专用原则,就是针对非营利事业单位资金的特点而提出的。再如,高等学校收支结余形成的净资产,根据其用途的限定分为限定性和非限定性净资产。非限定性净资产主要指高等学校的事业基金;限定性净资产包括固定基金和专用基金,而专用基金又根据资金来源渠道和使用规定等区分为修购基金、职工福利基金、学生奖贷基金、其他专用基金等。这种对净资产的分类实际上就是采用基金会计模式进行会计核算的范例。但是,我国将基金作为会计主体来看待的观念尚属空白,或者说虽然会计实务中不自觉地有相关操作,但尚未上升到理论层次。笔者认为,我国应明确建立基金会计,尤其在政府及非营利组织中,以基金作为会计主体。 　　从以往的研究来看,理论界对政府会计主体的界定存在三种不同的观点:一是政府会计就是财政总预算会计和行政单位会计,政府会计的会计主体包括各级政府及其所属行政单位。二是政府会计的会计主体的界定应以是否有利于在政府活动中有效界定各级政府的受托责任,正确引导公共选择为基准;政府会计的会计主体包括基金主体、政府部门单位以及政府三个层次。三是政府会计的会计主体的界定应以政府机构的组成和活动范围为标准,包括两个层次:为辖区公民承担广泛受托责任的一级政权组织,包括中央政府和各级地方政府;为辖区公民履行受托责任的政府办事机构或行政机构,即管理国家事务、组织经济文化建设、维护社会公共秩序的国家机关及其派出机构,包括国家立法机关、行政机关、审判机关、监察机关等。 　　笔者认为,我国政府会计的基本主体是中央及各级地方政府。有关部门和单位是否纳入政府会计范围,界定标准有三条:一是纳入政府会计主体的部门和单位必须与政府具有财务上的依存性,即与各级财政部门具有预算缴拨款关