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浅谈非货币性资产价值的判断论文2月15日财政部发布了新的企业会计准则，其中《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称《新准则第7号》）对企业非货币性资产交换的会计确认、计量、披露等重新进行了规范，与旧会计准则《企业会计准则——非货币性交易》相比，其重大变化主要是针对不同情况规定了公允价值计价基础和历史成本计价基础，计价基础的选择成为非货币性资产交换会计处理的一大难点，本文拟对公允价值计价基础的判断作一分析。 一、《新准则第7号》对非货币性资产交换计价基础的规定 从商业买卖角度来看，非货币性资产交换相当于将“换出资产”卖出后再买入“换入资产”，在交换中企业应以公平的市场价格作支付（即资产的公允价值）。在非货币性资产交换中采用公允价值计量基础可保证会计信息更具相关性，是更恰当、合理的会计选择。根据《新准则第7号》规定，当且仅当非货币性资产交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。可见，商业实质、交换资产公允价值的可靠计量是企业采用公允价值计量基础的两个必备条件，若不同时具备，应采用《新准则第7号》规定的历史成本计价基础进行换入资产价值的计量，且不确认损益。 在这里公允价值是指换入或换出资产的公允价值。当非货币性资产交换具有商业实质，只要换入、换出资产其中之一的公允价值能可靠计量，就应以该公允价值作计量基础；若二者的公允价值都能可靠计量，一般以换出资产公允价值作计量基础，当换入资产的公允价值与换出资产的公允价值相比，更加具有可靠性，应以换出资产的公允价值作计量基础。 二、非货币性资产交换商业实质的判断 商业实质是非货币性资产交换公允价值计量基础的必备条件之一。《新准则第7号》规定，当非货币性资产交换具备“换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同”、“换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”两个条件之一，便可认定为该交换具有商业实质。 1、流动性非货币资产与非流动性非货币资产的交换。 通常流动资产中的存货、短期投资、消耗性生物资产、准备持有至到期的债券投资是非货币性资产，与长期资产中的固定资产、无形资产、资本性及公益性生物资产、投资性房地产等非货币性资产相比，其受市场变化的影响较小，变现能力、流动性较强，风险较低；存续时间较短，资金回收快。因此前者的风险远低于后者，能提供现金流量的时间远短于后者；后者可在较长时间内提供更多的现金流量，金额远大于前者。如用流动性非货币性资产换入固定资产，可使企业增加生产能力，生产更多、更好的产品，不断增加企业销售收入；换入无形资产（如专利权），可能使企业获取超额经济利益；换入长期股权投资可使企业达到控制目的，以便从销售、供应、技术等方面获得回报，这些资产与换出资产相比，能为企业提供更多的现金流量。一般情况下，这两类资产之间发生的非货币性资产交换，其未来现金流量在风险、时间和金额方面具有显著不同性，可认定为具有商业实质。 2、流动性非货币资产之间，非流动性非货币资产之间交换。 这时的交换不论是单项还是多项资产交换，也应严格依照未来现金流量在风险、时间、金额上进行分析，以判定交换是否具有商业实质。当换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产并无显著不同，就必须考察其预计未来现金流量的现值进行更深入的判断。估计未来现金流量的现值，既要分析未来现金流量，又必须选择合适折现率，可以使用未来现金流量的基本折现模型。 估计换入、换出资产的未来现金流量的现值，并比较其差额，当其与换入和换出资产的公允价值相比是重大的，可认定该交换具有商业实质。“重大”的比例是多少，准则并未给出判断标准。当估计换入、换出资产的未来现金流量的现值具有可靠性时，现值就是公允价值的表现形式，“差额”实际上就是补价。据现行《企业会计制度》，非货币性资产交换中少量补价的判断标准为补价占交易金额的“25%以下（含25%）”（即收到补价的企业，补价占换出资产公允价值的比例小于或等于25%；支付补价的企业，补价占换出资产公允价值与补价之和的比例小于或等于25%时。），当长期股权投资占有表决权资本的“20%及以上”时，一般视为具有重大影响。因此在非货币性资产交换中，“重大”的上限可以定为25%及以下，下限可定为20%及以上，即当换入、换出资产的未来现金流量的现值差额占换入或换出资产公允价值（补价应做增或减项调整）的比例在20%（含20%）至25%（含25%）的之间时，可认为是该差额是重大的，表明非货币性资产交换具有商业实质。 三、非货币性资产交换公允价值的可靠计量的判断 非货币性资产交换满足公允价值的可靠计量属性，是采用公允价值计量基础的又