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—企业所得税视同销售适用原则解析 _GoBack 　　实践中，由于视同销售存在多种模式，情形复杂，笔者试对视同销售各种模式围绕三个适用原则进行辨析。 　　一、资产所有权属转移原则 　　资产所有权属转移原则，即：当资产的所有权属从一个法人企业转移出去时，资产的隐含增值需要得到实现；反之，资产所有权属未转移其隐含增值未得到实现，不确认视同销售收入。 　　（一）资产所有权属未转移，不确认视同销售收入 　　案例1：A房地产公司开发产品的成本为6000万元，该公司以开发产品抵押贷款，经评估开发产品价值1亿元，税务机关是否可以用资产已经增值为理由，要求企业视同销售缴纳企业所得税？ 　　分析：A房地产公司开发产品的成本为6000万元，公允价值为1亿元，说明开发产品隐含4000万元的增值，但由于资产所有权属尚未转移，所得尚未实现，不符合企业所得税确认收入的条件，因此对资产评估的行为显然不属于视同销售的范畴，同时资产的计税基础保持6000万元不变。 　　案例2：A房地产公司将成本为6000万元的开发产品用作出租，计入投资性房地产，并以公允价值模式计量，年末投资性房地产公允价值为1亿元，A房地产公司记“公允价值变动收益”4000万元，并相应增加投资性房地产账面价值。税务机关是否可以对公允价值变动收益4000万元征收企业所得税。 　　分析：A房地产公司虽然自行确定4000万元的会计利润，但是由于投资性房地产的所有权属未从A公司转移出去，其隐含增值未得到实现，因此4000万元的隐含增值无需缴纳企业所得税，应当做纳税调减处理；同时资产的计税基础保持6000万元不变，由于投资性 　　房地产账面价值为1亿元，未来投资性房地产处置时，应当做纳税调减处理。 　　案例3：A房地产公司将成本6000万元的开发产品，用作公司办公楼，公司记账，借：固定资产6000万，贷：开发产品6000万。税务机关是否可以视同销售征收企业所得税。 　　分析：在《企业所得税法》实施之前，根据《财政部、国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税[1996]79号文件，全文作废）第2条规定：“企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理”。根据这一原则，即使资产的所有权属未转移，也应当视同销售。这一规定出发点是为了“自产自用”与外部购买资产的税负，防止“大而全”企业出现，引导社会分工，应当说在当时是起到了一些积极作用的，然而由于内部处置资产，企业缺乏纳税的必要现金流流入，对内部处置资产征税，会导致大量欠税行为发生，不符合“纳税必要资金原则”。 　　《企业所得税法》实施后，828号文件将资产处置分为内部资产处置和外部资产处置，原则上内部处置资产不再确认视同销售收入，只有外部处置资产才需要确认视同销售收入，而内部处置资产和外部处置资产的分界就是“资产所有权属是否转移”。因此，根据828号文件的规定，A房地产公司自产自用行为无需视同销售。 　　（二）资产所有权属转移，资产的隐含增值在税收上应得到实现 　　案例4：A公司以外购的礼品做促销赠送，外购价格10万元，企业记账，借：销售费用10万，贷：库存商品10万。是否需要视同销售？ 　　分析：A公司将外购的礼品对外促销赠送，由于资产的所有权属已经从A公司转移出去，该项行为属于828号文件规定的视同销售范畴。至于如何视同销售，是否能够实际产生税款，则适用“分解理论”。 　　二、分解理论 　　分解理论，即：视同销售应当看做企业将资产销售，从而实现资产的隐含增值，然后将销售或获得资金用于各种用途，从而分段适用税收待遇。 　　接案例4： 　　分析：在案例4中，资产所有权属已经在A公司转移，应当视同销售，资产的隐含增值应得到实现。税法将该项交易分解为，第一步，A公司将外购礼品销售，由于外购价格10万元，828号文件规定：“属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入”，因此视同销售成本和视同销售收入均为10万元，企业的视同销售行为不会实际缴纳企业所得税。由于《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函[2009]212号）规定，视同销售收入可以作为广告费、业务宣传费、业务招待费的扣除基数，因此视同销售不会给企业带来不利的税收后果。 　　实践中，有一种观点认为828号文件的该项规定，并不完善，并提出了极端的疑问：如果外购的是不动产，5年以后做视同销售，难道还可以外购价格作为视同销售收入么？笔者以为，理解828号文件条款，应当理解其实质精神，即：在视同销售中资产的隐含增值应当得到实现，隐含增值等于视同销售时资产的公允价值减去资产的计税基础，如果隐含增值大于0，则视同销售实现所得；隐含增值为0，则视同销售无所得；如果隐含增值为负数，还应确认视同销售损失