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浅析通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并会计处理 　　【摘要】本文结合企业会计准则，探讨在非同一控制下，通过多次交易分步实现的企业合并的会计处理，以及在准则实施前后的比较与分析。 　　【关键词】企业会计准则；非同一控制；比较与分析 　　企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。通常情况下人们认为，所谓企业合并，就是将两个或两个以上的企业合并成一个企业的过程。而企业会计准则当中将其定义为形成一个“报告主体”，这就说明我们企业是从会计的角度看问题。会计上的企业合并主要是从会计主体看问题，即会计主体有两种，一种是个别财务报表，另一种是合并财务报表。 　　企业合并按合并类型划分，可以将其分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制并非暂时性的。非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。 　　本文主要探讨的是通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并。通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，是指合并方通过两次或两次以上的交易实现的，且合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的企业合并。 　　一、通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并长期股权投资账面余额调整 　　根据2010年7月财政部发布的《企业会计准则解释第4号》规定，企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理： 　　（一）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。 　　通过上述准则解释，即在个别财务报表中，初始投资成本=原股权账面价值+新购入股权投资成本。这里要注意的是，在新准则没有颁布之前长期股权投资要进行追溯调整，但是新准则颁布以后，不需要对长期股权投资进行追溯调整。 　　购买日之前持有的被购买方的股权涉及“其他综合收益”的，这里的“其他综合收益”实际上指的是“资本公积—其他资本公积”。假如在企业合并之前购买方持股比例为45%，采用权益法进行核算，如果被投资方增加资本公积，那么投资方也要增加“资本公积—其他资本公积”。在这种情况下，原来在账面的“资本公积—其他资本公积”应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。也就是说在增加投资时，如果账面上有“资本公积—其他资本公积”可以先暂时不进行处理，而是在处置时将“资本公积—其他资本公积”转入“投资收益”，因为在处置时，应该把未计入损益的业绩转入已计入损益的业绩。在实际业务中，经营者的业绩可以称为“综合收益总额”。综合收益综合可以划分为两部分，一部分是已进入损益的业绩，表现为“净利润”；另一部分是未进入损益的业绩，表现为“其他综合收益”。 　　（二）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。 　　通过上述准则解释在合并财务报表中，长期股权投资应该按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。此处的“重新计量”，笔者认为，可以将原投资部分看成是先卖出去再买回来的业务，然后在合并财务报表中体现为投资收益，具体的账务处理在后面的例题中进行阐述。 　　上述准则解释中“购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益”，阐述的是在合并财务报表层面，“资本公积—其他资本公积”应该转为“投资收益”，所以合并财务报表中会体现为投资收益。 　　二、通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并中合并商誉的计算 　　《企业会计准则讲解（2010）》对“通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并商誉的计算”的讲解为：“通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并，企业在每一单项交换交易发生时，应确认对被购买方的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时应确认的商誉（或合并财务报表中应确认的商誉）为每一单项交易中应确认