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政府补助准则修订后部分会计处理问题探析 　　财政部于2017年5月发布修订后的《企业会计准则第16号──政府补助》(以下简称第16号准则)，本文拟根据修订后的第16号准则在实务中可能会遇到的一些会计处理问题展开讨论。 　　一、生效时间及衔接 　　修订后的第16号准则自2017年6月12日起施行，并自2017年1月1日起未来适用。因此，企业在编制2017年半年报时应采用修订后的准则。此次修订采用未来适用法，故无需重述前期比较报表，但2017年1月1日尚未摊销完毕的政府补助应根据修订后的准则进行调整。 　　二、适用范围 　　修订后的第16号准则明确了适用范围，明确了政府补助和收入的划分原则，即如果该交易与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且政府的经济资源是企业商品或服务的对价组成部分，应当按照《企业会计准则第14号──收入》的规定进行会计处理。相反，对于某些其他方的补助，如果有确凿证据表明政府是实际拨付者，其他方只是代收代付，则也应属于政府补助。 　　此次修订进一步强调了实质重于形式的原则，政府的经济资源并不一定都是政府补助，反之其他企业的也可能是政府补助。例如，政府给予生产新能源汽车企业的价格补贴及政府给予执行家电下乡政策的生产厂家的补贴，从形式上看政府是将资金直接拨付给了企业，但国家有关政策性文件，或交易相关的合同协议及该安排的实质明确体现了实际的补贴对象是最终消费者，企业只是代为结算，这部分代消费者收取的政府补贴，本质上是企业销售商品或提供服务的对价的组成部分，应作为销售产品或提供服务的部分价格的回收，故企业将收到的补助作为收入而非政府补助的会计处理更为恰当。 　　例1：2016年通过统一招标形式天星公司中标某节能高效环保产品，按规定需以中标价减去财政补贴资金后的价格将该高效环保产品销售给最终用户，并按产品的实际销售数量、中标供货协议价格、补贴标准申请财政补贴资金。2017年，天星公司因销售高效环保产品获得财政资金5 000万元。天星公司作为与收益相关的政府补助将本期收到的5 000万元一次性计入营业外收入。 　　按照修订后的第16号准则，天星公司的会计处理不正确。这种情况按完成的工作量或销量，以及事先确定的单位定额标准给予的财政资金，由于与销售收入确认关系密切，且政府的意图是补贴最终消费者，对作为上游环节的厂商进行补贴不是政府的目的，因此应作为天星公司的营业收入，而不是政府补助。 　　企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供劳务等活动密切相关，且政府的经济资源是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当按照第14号准则的规定进行会计处理，不适用第16号准则。需要说明的是，政府补助通常附有一定条件，这与政府补助的无偿性并无矛盾，只是政府为了推行其宏观经济政策，对企业使用政府补助的时间、使用范围和方向进行了限制。 　　目前在增值税的处理上，目前存在不同理解。按照《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》规定，按照现行增值税政策，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。但就该业务而言，笔者认为，该补贴不能享受不征收增值税的政策。这是因为该补贴是厂方已实现销售为目的取得的经济利益，仅仅因为方便操作，才由国家以差价补贴形式直接支付给予销售方，实质是国家给予购买方的，因此，厂方应作为销售价格组成部分，计入营业收入并缴纳增值税，而与取得收入的渠道无关。需要说明的是，财政部今年8月的准则培训会也谈到了这个问题，他们与税总沟通后的结果也是目前无定论。 　　三、政府补助在财务报表中的列报 　　修订后的第16号准则允许企业根据经济业务的实质来判断政府补助在利润表中的列报科目。与企业日常活动相关的政府补助，计入其他收益或冲减相关成本费用。“其他收益”科目将在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报。而与企业日常活动无关的政府补助，则计入营业外收入。 　　关于其他收益的具体列报位置，之前有过争议。2017版CPA教材会计科目是放在营业收入以下营业成本以上的位置，而深交所和上交所的2017年半年报披露要求则是放在营业利润上面一行的位置。预计年报也会采用半年报的披露要求。 　　修订前的第16号准则要求所有的政府补助在损益表中都计入营业外收入，修订后的第16号准则要求企业区分收到的政府补助是否与其日常活动相关，并据此判断是否纳入营业利润之内。这一修订有利于部分行业合理反映其经营成果，例如软件行业收到的增值税即征即退返还的税款，由于与其日常活动密切相关，笔者认为根据修订后的规定，应该计入其他收益。而对于具有过渡性质的各种税收减免或返还，如果有效期在三年以上，一般理解也可以作为其他收益核算。 　　根据《增值税会计处理规定》规定，小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到