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会计估计变更和前期会计差错更正的区分 　　A公司于2016年8月利用专门借款开工兴建一项固定资产。2016年12月1日，固定资产建造工程由于资金周转发生困难而停工。在2017年1月5日编报年度财务报表时，A公司管理层预计在1个月内即可获得补充专门借款，解决资金周转问题，工程可以重新施工。因此，将2016年12月1日至年末发生的符合条件的借款费用继续资本化。2017年1月10日，A公司对外披露了2016年度财务报告。后来的事实发展表明，A公司直至2017年3月31日才获得补充专门借款，工程才重新开工。 　　那么，A公司在编报2017年第1季度财务报表时，针对上述事项应如何进行会计处理？ 　　根据《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，固定资产的购建活动发生非正常中断、并且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化，将在中断期间发生的借款费用确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。 　　在编报2016年度财务报表时，A公司管理层预计在1个月内即可获得补充专门借款，解决资金周转问题，工程可以重新施工，这属于一项会计估计。正是基于这项会计估计，A公司认为无需暂停借款费用资本化，从而将2016年12月1日至年末发生的符合条件的借款费用继续资本化。 　　但是，后来的事实发展表明，A公司直至2017年3月31日才获得补充专门借款，工程才重新开工。此时，从会计估计的结果来看出现了偏差，该项固定资产的购建活动发生非正常中断、并且中断时间已连续超过3个月，因此应当暂停借款费用的资本化。所以，A公司应当将2016年12月1日至2017年3月31日期间发生的借款费用暂停资本化，并将其确认为费用。 　　而A公司报出的2016年年度财务报告中，已将2016年12月1日至年末发生的符合条件的借款费用继续资本化。因此，在编报2017年度第1季度财务报表时，A公司是将2016年12月1日至年末发生的借款费用作为一项前期会计差错予以追溯重述上期比较财务报表，还是采用未来适用法将其确认为2017年度费用？即，区分这是一项会计差错更正还是会计估计变更就成为会计处理的关键问题。 　　《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第八条规定：“企业据以进行估计的基础发行了变化,或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化,可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。会计估计变更,是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化,从而对资产和负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。” 　　《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十一条规定:“前期差错,是指由于没有运用或错误运用下列两种信息,而对前期财务报表造成省略或错报:(一)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；(二)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。” 　　《企业会计准则讲解(2016)》第二十九章第四节指出，“企业应当严格区分会计估计变更和前期差错更正，对于前期根据当时信息、假设等作了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额作出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应作为前期差错更正处理。” 　　同时，作为证券市场监管部门，证监会会计部对于估计估计变更和前期差错的区分也作出了原则要求。 　　中国证监会发布的《关于做好上市公司2016年财务报告及相关工作的公告》 (证监会公告[2016]37号)规定:“会计估计是企业对结果不确定的交易或事项以历史积累的和最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计所涉及的交易或事项均有内在的不确定性,进行会计估计的过程是一种集主、客观因素于一体的综合判断过程。因此，不能简单以对或错来评价会计估计，而应评价会计估计确定过程及其依据的合理性。上市公司在年报编制过程中，应合理区分会计估计变更和会计差错更正，并按照会计准则规定进行会计处理，不得利用会计估计变更和差错更正在不同会计期间操纵利润。” 　　《上市公司执行企业会计准则监管问答解答》规定：“尽管会计估计所涉及的交易和事项具有内在的不确定性，但如果上市公司在进行会计估计时，已经充分考虑和合理利用了当时所获得的各方面信息，一般不存在会计估计差错。例如由于上市公司据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订，这种修订不属于前期会计差错。只有上市公司能够提供确凿证据表明由于重大人为过失或舞弊等原因，并未合理使用编报前期报表时已经或能够取得的可靠信息做出会计估计，导致前期会计估计结果未恰当反映当时的情况，应按 照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更