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合并会计报表错报剖析 　　按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定编制合并报表，正确反映企业集团的整体财务状况、经营成果和现金流量，是母公司财务工作的一项重要任务。笔者在审计实务中发现，母公司在具体操作时，每每出现差错，归纳起来，不外乎以下几种情况： 　　一、随意确定合并范围，明显违反《企业会计准则》的规定 　　关于合并报表的合并范围，《企业会计准则》第6条规定，应当以控制为基础予以确定，接着，在第7、8、9、10条里，又对具体厘定办法作出了规范。但在实际操作中，有的母公司，对于某些被投资单位，其投资比例已经在半数以上，而且，在实质上能够决定其经营和财务政策，并能够从该被投资单位获取经济利益，只是因为该被投资单位是亏损企业，而且亏损金额比较大，母公司为了融资需要或其他商业目的，蓄意粉饰财务报表，把发生亏损的子公司排除在合??范围之外。有个别的国企领导，为了晋升职务，虚构公司业绩，在确定合并范围时，也常采用同样的手法，指令财务部门随意取合子公司。 　　二、对母公司和子公司个别报表相关数据所作的调整，不全面，不完整 　　《企业会计准则》规定，在编制合并报表时，母公司需要在合并底稿上，对母公司和子公司个别报表的相关数据进行调整。在实际操作中，母公司一般不会遗漏对于长期股权投资项目按照权益法所做的调整。但是，审计中发现，对于通过控股合并取得的非同一控制下的子公司，在母公司的合并底稿里，不仅子公司个别资产负债表里的资产和负债没有调整为公允价值，相应的，个别利润表里的净利润，也没有进行调整，即个别利润表里的净利润，不是以购买日子公司资产和负债公允价值为基础计算的，而是以购买日子公司资产和负债原账面价值为基础计算的，即照抄子公司个别利润表里的数据，没有做任何调整。 　　我们知道，对于合并后成为子公司的被投资单位来说，企业合并只是使其所有者发生了变更，仍然是作为持续经营的主体从事经营活动的。母公司为进行企业合并而进行资产评估所发生的公允价值变动，尽管已经体现在母公司的“长期股权投资”账面价值里，但是，子公司一般不进行账户调整。所以子公司在被合并以后，其所计算的利润，是以各项资产和负债的原账面价值为基础的。母公司要编制合并报表，必须在合并底稿里，以购买日子公司资产和负债的公允价值为基础，对其财务报表的相关项目进行调整。 　　以上错报的原因在于，母公司没有在备查簿中记录控股合并取得的非同一控制下的子公司合并当日资产、负债的公允价值、账面价值及其差异，尔后也没有去追溯查证合并当日的相关数据。 　　三、集团内部交易的抵消不全面，不完整 　　对于集团内部交易的抵消，通常在做的是：母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消；母公司和子公司之间以及子公司相互之间的债权、债务的抵消；母公司的投资收益与子公司利润分配的抵消。 　　除了以上三个方面的抵消内容外，其他一些相当重要的内部交易项目，例如集团内部的商品购销交易、固定资产交易和无形资产交易等，往往都没有进行抵消。 　　以内部的商品购销交易为例，对于销售企业来说，它销售给集团内企业的货物，与向集团外企业销售货物一样，不做区分，都已经作为销售实现，进行了会计处理，其利润已经在个别报表中体现。作为购买企业，该货物可能还没有实现对外销售，从而形成了仓库里的存货。企业集团作为一个会计主体，遵循“一体性原则”，以上交易只是货物在集团内部的空间移动，即从销售企业的仓库移动到购买企业的仓库。货物的价值量没有增加，也没有减少。因此，销售企业个别报表里记录的营业收入和营业成本，从企业集团的角度来考量，是不存在的，应该进行抵消，而且，购买企业的存货价值，由于没有实现对外销售，也应该按照销售企业的成本进行列报，即在合并报表里，要把未实现的内部销售利润从存货价值中剔除。 　　需要说明的是，即使内部购入的存货已经全部实现了对外销售，也需要把销售企业确认的对内销售收入与购买单位确认的对外销售成本（二者的金额是完全相等的）进行抵消。 　　例如甲公司为母公司，它把自己制造的一批产品，成本80万元，以100万元的价格销售给子公司A公司。A公司以120万元的价格向外实现了销售。这笔交易，从企业集团的整体来考量，真正的营业成本，是甲公司制造这批产品的成本80万元；真正的营业收入，是A公司对外销售的收入120万元。而现在，在甲（母）公司个别报表里，列报的营业收入是100万，在A（子）公司个别报表里列报的营业收入是120万元，二者合计220万元；母（甲）公司个别报表里的营业成本是80万元，在A（子）公司个别报表里列报的营业成本为100万元，二者合计是180万元。其中母（甲）公司个别报表里列报的营业收入100万元，与A（子）公司个别报表里列报的营业成本100万元，是重复计算的部分，在编制合并报表时必须进行抵消。否