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基于损益概念重构不等价非货币性资产交换处理研究 　　内容摘要：非货币性资产交换准则在理解和运用中仍存在争议，尤其是对于实务中经常发生的不等价非货币性资产交换的会计处理争议较大。本文通过分析不等价非货币性资产交换中损益的形成机理，重新定义非货币性资产交换中涉及的损益的类型和概念，以揭示交易的经济实质，指导会计处理。 　　关键词：非货币性资产交换 不等价交换 损益 会计处理 　　引言 　　非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为。《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》（以下简称非货币性资产交换准则）规范了非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露。但由于准则规定的过于笼统，准则讲解中例题条件设定的较为简单和完美，未能有效的解除困惑，致使理论界对其有不同的理解，实务界也有不同的做法，尤其是对于实务中经常发生的不等价非货币性资产交换，其会计处理更是多种多样。本文在对不等价非货币性资产交换中的损益概念进行重构的基础上，分析交易的经济实质，并进行会计处理，以期厘清疑惑，简化核算。 　　不等价交换与非互惠转让的界定 　　（一）不等价交换与非互惠转让的关系 　　不等价交换，是指不按照等量价值而进行的交换。因此，在这种交换中贸易双方用于交换和由交换所得到的利益是不相等的。 　　非互惠转让，是指企业将其拥有的资产无代价地转让给其所有者或其他企业，或由其所有者或其他企业将资产无代价地转让给企业，即贸易一方由交换所得到利益为零。由此可见，非互惠转让是不等价交换中的一种特例。 　　按非货币性资产交换准则的规定，该准则不涉及企业与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让。综上所述，除非互惠转让外的其他不等价的非货币性资产交换仍适用于非货币性资产交换准则。 　　（二）不等价交换的认定 　　在判断交换是否等价时，至少应包括以下两项内容： 　　1.换入、换出资产价值的相对变化。如企业经营管理过程中急需一栋办公楼，遂以公允价值为100万元的商标权换入了公允价值为90万元的办公楼，交易不涉及补价。由于换入换出资产???价值不同，该交易显然为不等价交换。 　　2.隐含的税金和相关费用。如企业以公允价值为100万元的存货换入公允价值为100万元的商标权。由于企业换出存货应视同销售，开具了增值税专用发票，但对方未另行支付增值税，也不涉及补价。该交易中虽然企业换入、换出资产的公允价值相同，但企业的纳税负担增加，该交易为不等价交换。 　　不等价非货币性资产交换中损益的形成机理及概念重构 　　在理解和运用非货币性资产交换准则时，简单的将非货币性资产交换中确认的损益等同于换出资产的处置损益，将影响换入资产入账价值和当期损益计量的准确性，进而影响到会计信息的可靠性和相关性。本部分将对不等价非货币性资产交换中损益的形成机理进行深入分析，对损益概念进行重新架构。 　　（一）不等价非货币性资产交换中损益的形成机理 　　从本质上分析，不等价非货币性资产交换与债务重组中的以非现金资产清偿债务有很多相似之处，一是都属于资产重组，二是交易双方的地位都不均等，存在着一方的让步。因此，在分析不等价非货币性资产交换中损益的形成机理时，可以借鉴债务重组的处理思路。 　　债务重组中由于债权人的让步，债务人享受到债务豁免。当以非现金资产清偿债务时，根据“两笔交易观”，债务人在债务重组中确认的损益包括两部分：一是非现金资产处置损益，由让渡资产的公允价值和账面价值决定；二是债务重组利得，由让渡资产的公允价值和清偿债务的账面价值决定。债务人在债务重组中涉及的损益的形成机理如图1所示。 　　借鉴以上思路，在不等价非货币性资产交换中，即便考虑了补价的影响，换入与换出资产的公允价值仍然存在差异。按照“两笔交易观”，首先，这部分差异不应用来调整换入资产的入账价值，因为在换入资产公允价值确定的情况下，其入账价值不会仅因位移和权属的变化而变化。其次，这部分差异不应用来调整换出资产的处置损益，因为在换出资产公允价值确定的情况下，其处置损益也应该是确定的。最后，由于这部分差异是交易一方做出让步产生的，属于非经常性损益，应该是非货币性资产交换中损益的一部分，但与换出资产的处置损益性质又明显不同，因此应单独予以确认。综上，不等价非货币性资产交换中损益来源于两部分：一是换出资产的处置损益，由换出资产的公允价值和账面价值所决定；二是基于让步（或受益）形成的非货币性资产交换损失（或利得），由换出、换入资产的价值差异所决定（如涉及补价和税费，应相应进行调整）。不等价非货币性资产交换涉及的损益的形成机理如图2所示。 　　（二）不等价非货币性资产交换中损益概念的重构 　　通过对不等价非货币性资产交换中损益形成机理的分析，可以发现在不等价非货币性资产交换中共涉及以下三个损益概念：非货币性