我国研发支出的成本化研究3.docVIP

PAGE PAGE 1我国研发支出的成本化研究――个基于上市公司作业成本法的案例启示前言：在传统成本核算体系下，研究与开发支出往往作为费用处理。随着企业研发支出的不断加大，这种处理方法已不利于企业管理层做出各种决策。文章通过我国上市公司许继电气的案例，从管理会计的视角，应用作业成本法将研发支出成本化，作为产品成本的一部分，以期达到为企业内部管理决策提供相关信息的目的。在知识经济环境下，技术的先进程度、创新能力和高效运用已经成为企业在激烈竞争中生存和发展的法宝。研究与开发费用日益成为一项经常并且数额越来越大的支出。随着研究与开发支出的不断增加，如何处理这项支出已成为国内外争论的焦点，但争论都主要集中在财务会计方面，即如何向外部信息使用者提供决策有用的信息上。本文则从管理会计角度出发，利用作业成本法对制造费用的分配原理，将研究与开发支出成本化，尝试为管理者提供更加全面、准确的产品成本信息。一、研究与开发支出的现行会计处理及局限性目前，国内外对于研究与开发支出的会计处理有三种方法：费用化、资本化、有条件的资本化。费用化是指研究与开发支出在发生当期全部作为期间费用，记入当期损益。采用这种方法的国家有美国、德国和中国；资本化是指对研究与开发支出在发生期内进行归集，等到开发成功产生收益时以一定的年限予以摊销计入损益。采用这种方法的国家有荷兰、巴西、瑞士等；而有条件的资本化是前两种处理方法的折衷，即对于符合条件的研究与开发支出资本化，其他的研发支出则记入发生当期的损益。英国、法国、日本以及IASC（国际会计准则委员会） 都是采纳这种观点。需要说明的是，以上的处理都是从财务会计的角度而言的。然而根据战略成本管理思想，产品的价值是在一系列的活动中积累产生的。这一系列活动包括产品研发、产品设计、生产过程、市场营销、销售渠道以及售后服务（Robert S. Kaplan ， 1998） 。既然在某一产品的研发、设计以及售后服务中所消耗的资源，都是为了实现该产品的使用价值，那么，产品成本的概念也就不仅仅包含生产成本，还应向前延伸至决策、研究与开发（RD） 过程中耗用的资源费用；向后扩展到售后回访、维修过程中涉及到的后勤支出、销售费用、售后服务费用等等。而现行成本核算方法是基于马克思主义价值构成学说所定义的成本：生产中耗用的生产资料和劳动者为自己的劳动创造的价值，即C + V。以这种成本作为定价基础，所得的销售毛利在扣除期间费用之后，常常达不到盈利水平，也就是收入不能弥补为获得收入所支付的所有费用支出。二、应用作业成本法原理处理研究与开发支出作业成本法（Activity - Based Costing，简称ABC） 是一种间接成本分配方法，它以作业为中心，根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用的作业量，最终将成本分配到产品与服务。与传统的按照生产工时、定额工时、机器工时、直接人工费等分配间接成本的方法相比，采用作业成本法无疑能够提供更为精确的成本信息。这一成本核算方法于20 世纪90 年代引入我国，目前我国理论界对这一方法已有了广泛的认识，并且已有一些学者对作业成本法在我国的实际应用进行了有益的探索（王平心等，2000年；林斌等，2001年；潘飞，2002、2003年） 。然而，这些理论的探讨与实际应用，主要都是依照传统的成本观念，即关注生产性制造费用的处理，而对非生产性支出都是按照现行的会计制度实行费用化处理。根据上述战略成本管理思想对成本定义范围的扩大，产品的定价和业绩评价等内部决策需要以包括产品送给客户以前的所有资源耗费信息为基础，因此，可以应用作业成本法的原理，将这些资源耗费成本分配到最终成本对象上。就研发支出而言，可以根据资源动因将研究与开发过程所耗用的资源归集到作业中心，再选用适当的作业动因将研究与开发支出分配至产品。这样的成本化处理研发支出，还能为最终效益分析、业绩评价提供基础数据。以下，我们以许继电气股份有限公司（简称许继电气） 事业部为例，详述如何运用ABC的方法将研发支出分配到产品上去。通过这个案例，一方面可以有助于了解研发支出成本化的重要性；另一方面，也可以对如何有效地通过作业成本法来处理研发支出进行初步的探索。1． 许继电气事业部基本情况介绍许继电气系国家电力系统自动化以及继电保护控制行业大型骨干和主导企业。1997年4月，公司在深交所上市。其主营业务为开发、生产继电保护及自动化产品。公司销售收入中90%以上的产品是根据销售合同进行生产的。2001年12月24日成立的保护及自动化事业部，下设的三个公共平台（总务部、营销部、基础研发部） 、制造部和8条产品线（水电、农电、铁道、继电保护、自动化、状态监视、直流输电、日立①）是许继电气主导高科技产品的基地，肩负着提升许继电气核心竞争力的重任。由