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论税法中的溯及既往原则 翟继光 中国政法大学 副教授　　关键词: 溯及既往原则;稳定性;公平性;税法适用 　　内容提要: 税法中存在大量溯及既往现象，包括生效时间早于发布时间、对发布之前的行为溯及适用以及隐性溯及既往三种情形。税法中的溯及既往现象具有一定的合理性，这是由税法的高级法属性、税法解释的复杂性、所得税以年度为单位以及税法适用的事后评价性来决定的。我国税法中的溯及既往现象应当遵循稳定性和公平性的原则，在适用范围、溯及时间等方面予以完善。 　　溯及既往是法学研究的重要课题，从稳定性的角度出发，不溯及既往是法律的一般原则，但税法有其特殊性，因此，税法中大量存在溯及既往的现象，对此现象如何定性，如何建立一个完善的税法溯及既往制度是需要认真研究的重要课题，因为它不仅涉及到税法的稳定性与纳税人权利保护，还涉及到税法对市场的调节与干预，是一个异常复杂的问题。 　　一、税法中的溯及既往现象 　　溯及既往一般是指法律对其发布或者生效之前的行为或事件产生效力的现象。从法律稳定性的角度出发，法律原则上不具有溯及既往的效力。这是世界上通用的一项法律适用原则。 [1] 但一般情况下，对当事人有利的法律允许具有溯及既往的效力。这一原则在法学界被称为“从旧兼从轻原则”，我国《刑法》是遵循这一原则的典型法律，《刑法》第12条规定：“中华人民共和国成立以后本法施行以前的行为，如果当时的法律不认为是犯罪的，适用当时的法律;如果当时的法律认为是犯罪的，依照本法总则第四章第八节的规定应当追诉的，按照当时的法律追究刑事责任，但是如果本法不认为是犯罪或者处刑较轻的，适用本法。”对于涉及行政管理程序方面的法律法规，学界也有人主张“实体从旧，程序从新”的原则，即涉及纳税人实体权利义务的法律不具有溯据既往的效力，但涉及实现权利义务的程序的法律则具有溯及既往的效力。 [2] 除此以外，还有“从旧原则”、“从新原则”、“从新兼从轻原则”等。这些原则都没有绝对的对与错，也都曾经是各国所采取的现实制度，但不同的法律领域，法律的时间效力选择什么原则应当考虑该法律领域的特性，应当考虑该原则所带来的正面和负面效应。在税法领域，溯及既往是一个非常普遍的现象，对此，有必要先分析这些溯及既往现象是否有规律可循，其所遵循的是什么原则。 　　从整个税法来看，主要的法律文件还是遵循“从旧原则”的，即该法律文件的生效时间晚于该法律文件的发布时间，同时，在该生效时间之前发生的事件，仍然适用该生效之前的相关法律文件的规定。例如，我国《税收征收管理法》在2001年进行了一次较大修改，相关制度变化较大，为此，国家税务总局专门发布了《关于贯彻实施中华人民共和国税收征收管理法有关问题的通知》(国税发[2001]54号)，其中规定：“税收违法行为应当按倍数进行税收行政处罚的(新《征管法》第六十三条、第六十五条、第六十六条、第六十七条、第六十八条)，其违法行为完全发生在2001年4月30日之前的，适用五倍以下罚款的规定;其违法行为既有发生在2001年4月30日之前的，也有发生在2001年5月1日之后的，分别计算其违法税款数额，分别按照五倍以下和百分之五十以上或者一倍以上、五倍以下罚款的规定执行。”很明显，这里严格遵循了“从旧原则”，没有适用适用“从旧兼从轻”的原则。 　　还有数量较大的法律文件在形式上具有溯及既往的效力，其表现形式有三种，最主要的形式就是该法律文件的生效时间早于该法律文件的发布时间，例如，2009年6月1日，财政部和国家税务总局联合发布了《关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通知》(财税[2009]62号)，其中规定：“本通知自2008年1月1日起至2010年12月31日止执行。”这一通知追溯适用的时间达到了一年零五个月。类似现象在所得税法领域大量存在，其类似法律文件至少在200个以上。笔者发现的追溯适用的时间最长的法律文件是2009年3月23日，财政部和国家税务总局联合发布的《关于中国清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2009]30号)，其中规定：“本通知自2007年1月1日起执行。”追溯适用的时间达到两年零三个月。 　　除生效时间早于发布时间的溯及既往现象以外，还有将发生在法律文件生效时间之前的行为适用新规定的现象，如2009年3月19日，财政部和国家税务总局联合发布的《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税[2009]29号)，其中规定：“本通知自印发之日起实施。新税法实施之日至本通知印发之日前企业手续费及佣金所得税税前扣除事项按本通知规定处理。”上述通知虽然没有出现生效时间早于发布时间的问题，但仍然溯及适用于生效之前的行为。 　　第三类溯及既往现象比较隐蔽，即法律文件明确规定了具体的生效日期，但其中有个别条款实际上在