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公共项目公私合伙制中政府保证会计问题研究 　　摘 要：政府部门应该以国际公共部门会计准则为依据对PPP项目中的政府保证进行会计确认，反映PPP项目中政府保证的成本及其隐含的风险，增强政府部门的成本意识，避免过度提供保证。根据业绩担保类政府保证的看跌期权性质，建议应用期权定价的技术进行会计计量，将其确认为报表中的金融负债。并可通过建立政府保证基金的方式解决政府保证单独估价造成的成本高估问题。 　　?? 　　关键词： 政府保证；国际公共部门会计准则；衍生工具；看跌期权 　　?? 　　中图分类号：F810 文献标识码： A 文章编号：1003-7217(2011)04-0062-05?オ? 　　一、引言?? 　　公私合伙制（PPP）模式作为在公共服务供给方面增长最快的机制，引起了人们的普遍关注。为了吸引私人投资者投资公共项目，公共部门采取提供政府保证的方式转移私人投资者可能承担的风险。政府保证为私人投资者转移风险的同时，也引发了一系列的问题。 　　（一）政府部门滥用保证进行表外融资?? 　　PPP融资模式产生的动因之一就是吸引私人部门参与公共项目投资以缓解政府部门公共支出不足的困境，使政府能够提供更多的公共服务。而实践中，PPP项目表面上是由私人投资者投资、特许经营和维护，但项目运营中更多的风险是由政府通过保证的方式来承担。一些政府审计部门发现，政府保证的滥用成为帮助政府部门财务报告顺利通过审计的一种工具［1］。?? 　　在PPP融资模式下，可以降低政府负债的比例，绕过政府借款最高限额，达到政府表外融资的?┠康摹＊? 　　（二）政府部门过度担保引发潜在财政风险?? 　　政府提供保证的同时有些保证意味着政府需要承担将来这些被保证事件发生时大额的支付义务。由于公共项目PPP模式在一些国家还属于新鲜事物，政府在提供各种保证时没有进行成本估计的意识，给政府带来了潜在的风险及未来财政支付的?┭沽Α＊??? 　　尤其随着经济周期的波动，经济出现衰退，政府的税收收入减少，公共项目的经营业绩比预期的业绩差，会使政府保证这种隐性负债显性化。?? 　　（三）现金制政府会计无法及时披露政府保证的成本与风险?? 　　在政府会计采取现金制会计（cash accounting）的情况下，政府会忽视那些不会立即产生政府支出的决策成本，导致保证责任过重。而现代应计制（accrual accounting)的会计准则，要求对未来需要支付的或有负债在满足一定条件的情况下立即确认为报表中的负债项目，即使达不到在报表中确认的条件，往往也需要在报表的附注中进行相关信息的披露。如果采取应计制的会计准则，有些政府保证就需要按照一定的会计方法进行确认和计量，以公允反映政府保证的成本，在政府的财务报告中反映出政府的风险状况。?? 　　使用新的会计方法对政府保证进行计量和披露，使得政府直接资助的显性负债和提供政府担保的隐性负债都体现为政府未来的支出，都可能导致财政赤字。这样，政府采取用保证方式替代直接资助以隐藏负债支出的这种行为的动机就会减少。?? 　　本文的目的是通过政府会计这一信息系统，将PPP项目中的政府保证成本及其隐含的风险反映出来，使政府部门意识到为PPP项目中提供保证是有成本的，避免错误的决策。 　　 　　二、相关文献回顾 　　（一）应计制政府会计的发展趋势?? 　　自20世纪80年代后期，政府会计转向应计制已成为一种趋势。许多发达国家和发展中国家的政府都转向了应计制。?? 　　国际公共部门会计准则（IPSASs）是由国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）制定的适用于公共部门主体编报通用财务报表的财务报告准则。IPSASB以应计制为基本导向，明确鼓励各国政府采用应计制会计。截至目前，委员会已发布了31项应计制下的准则和一项现金制下的准则。?? 　　尽管该准则体系包含的一些具体准则还存在缺陷，但IPSASs处于不断的改进过程中，遵循该体系就意味着提供的政府财务信息也能不断的完善。另外，通过实施一套不能完全由一国政府部门控制的会计准则体系能增强政府部门提供的财务信息的可信度，因为这样能减少政府部门对准则制定的干预。?? 　　IPSASB于2010年2月，发布了《IPSAS第43号征求意见稿――服务特许权协议：让渡方（Service Concession Arrangements: Grantor）》［2］，该准则立足于研究制定服务特许权协议中让渡方（即公共部门）的会计处理和财务报告。主要适用于公共项目PPP融资中的ROT（改造-经营-移交）和BOT（建设-经营-移交）两种特许经营模式。?? 　　在IPSAS-ED43的应用指南中第56-58条款，对服务特许权协议中涉及到的政府保证进行了相应的规定。把服务特许权协议中的政府