第4节会计的确认跟计量.doc

第4讲 会计的确认与计量 会计确认与计量的具体内容可以归结为资产、负债、业主权益以及收入、成本费用和利润的确认与计量。在这会计六要素的确认与计量中，资产的确认与计量是最首要、最基本的，因为资产确认与计量模式的选择直接影响到其他要素的确认与计量，资产确认与计量的结果构成了其他要素确认与计量的基础。因此，我们说资产的确认与计量在会计确认与计量体系中居于首要和核心地位，科学、合理地解决好资产的确认与计量问题，将有助于我们合理、有效地确认、计量负债、业主权益以及收入、成本费用和利润。下面，我们就来研究资产的确认与计量理论。 一、资产的确认与计量理论概述 （—）资产的内涵 1．资产的定义 资产是最基本的会计要素之一，同时也是一个很复杂的概念。人们经常因其表象而对其实质产生模糊甚至错误的看法。例如，将资产等同于资源，将资产视同财产，将资产视同资金的运用，将资产等同于产权等等。 对资产实质的认识，经历了一个较长的历史时期。会计界众多人士、团体做出过各种尝试和努力，试图给资产以明确的定义，并因此而形成了各种 各样的看法。归纳起来，大致有以下四类观点。 （1）未消逝成本观 未消逝成本观是对资产性质的早期描述。持这种观点的代表人物是美国著名会计学家佩顿和利特尔顿。1940年，这两位学者在《公司会计准则绪论》这一具有里程碑性质的会计文献中明确提出了未消逝成本观。他们认为：“……成本可以分为两部分，其中已经消耗的成本为费用，未耗用的成本为资产……”也就是说，他们认为资产是营业或生产要素获得以后尚未达到营业成本和费用阶段的那部分余额，是成本中未消逝的那部分余额。显然，这种观点同历史成本会计模式是密不可分的，它着重从会计计量的角度来定义资产，强调了资产取得与生产耗费之间的联系。未消逝成本观在幻世纪40年代比较流行，对当时的资产的计量实务产生了相当的影响。即使在现在，它也未从根本上消除，仍然支配着资产的计量实务。在由国际会计准则委员会与欧洲会计师联合会共 同发起的“会计准则制订机构大会”第三届会议（1993年）上，在所发表的一篇题为《关于未来事项的确认与计量问题》的研究报告中，虽然强调资产的确认应以“对未来经济利益的控制或拥有”为必要条件，但也承认， “资产的计量是以成本耗费为基础的……” （2）借方余额观 1953年8月，美国会计师协会（美国执业会计师协会的前身）所属的会计名词委员会在其颁布的第1号《会计名词公告》中提出了资产定义的借方余额观。该公告认为：“资产是由借方余额所体现的某种东西。这一借方余额是按照公认会计原则或规则从结平的各账户中结转过来的，前提是这一资产的确认与计量借方余额不是负值。作为资产，它代表的或者是一种财产权利，或者是所取得的价值，有的则是为取得财产权利或为将来取得财产而发生的费用支出。这一认识的基本特征是将资产视为借方余额的体现物。据此，不仅借方余额所体现的应收账款、存货、设备、厂房等要确认为资产，而且由借方余额所体现的递延费用等项目也可以确认为资产。显然，这种观点只是从会计结账技术的角度来理解资产，很难说是在描述资产的性质。 （3）经济资源观 经济资源观是关于资产定义的颇具影响的一种观点。1957年，美国会计学会发表了一份重要文献《公司财务报表所依恃的会计和报告准则》，其中明确指出：“资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源，是可以用于或有益于未来经营的服务潜能总量”。对资产的这一认识，第一次明确地将资产与经济资源相联系，虽然它并未正面提到无形资产的内容，但这一定义至少可能将无形资产包纳其中。另外，它也明确了资产与特定会计主体之间的关系，即特定会计主体能够借助资产来从事未来经营。1970年10月，美国执业会计师协会所属的会计原则委员会在其发布的第4号公告中提出了一个广泛流传的资产定义：“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源，资产也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。这一定义虽然明确指出资产的实质是经济资源，接受了“经济资源”这一新认识，但它却认为，经济资源应否视为资产，取决于公认会计原则的确认和计量标准，这就把资产的实质与资产的确认和计量之间的主从关系颠倒了。但不管怎么说，经济资源观中已经孕育着未来经济利益观的思想。 （4）未来经济利益观 目前比较流行的资产定义体现了未来经济利益观的观点。其实未来经济利益观的思想早有体现。约翰·B。坎宁早在1929年出版的《会计经济学》一书中就对资产作出了如下定义：“资产指任何货币形态的未来服务或任何可转换为货币的未来服务（对于那些由合同明确的未来服务要扣除双方都未履行的部分），这种服务只有当对某人或某些人有用时才能作为一项资产。”在此之前，斯普瑞格在其所著的《账户原理》一书中认为，资产“包括以前获得的服务，以及其他还在得到服务的积蓄”。这两个