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组织治理状况制度审计与审计效率效果理论框架与例证分析 　　【摘 要】 广义行为审计的最终目标是抑制缺陷行为，有两个审计路径，一是直接对具体行为进行审计，称为交易审计路径；二是对约束具体行为的制度进行审计，称为制度审计路径。不同审计路径下的审计效率效果受到被审计单位组织治理状况的影响，当组织治理有效性较低时，采用交易审计路径或制度审计路径的审计效率无显著差异；当组织治理有效性较高时，采用制度审计路径的审计效率高于交易审计路径的审计效率。在审计效率既定的前提下，当组织治理有效性较低时，交易审计的审计效果可能好于制度审计路径；而当组织治理有效性较高时，不同审计路径的审计效果可能无显著差异。被审计单位组织治理状况影响制度审计路径的效率和效果。 　　【关键词】 行为审计； 交易审计路径； 制度审计路径； 审计效率 审计效果 　　【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）24-0127-05 　　一、引言 　　制度审计一方面影响审计环境，同时，也会受到审计环境的影响。制度审计属于广义行为审计的一部分，在广义行为审计看来，行为是特定的自然人或组织对其经管责任履行具有重要影响的作为或不作为，包括违规行为和瑕疵行为。广义行为有两类，一是具体行为，二是制度，前者是自然人或组织的具体行为或不作为，也称为交易；后者是约束具体行为的制度。广义行为审计的终极目标是抑制缺陷行为（包括违规行为和瑕疵行为），从审计路径来说，有两种选择，一是直接审计具体行为，二是审计约束行为的制度。从本质上来说，审计具体行为和审计制度具有一致性。因为，如果约束具体行为的制度是合规、合理的，并且得到有效的执行，那么，在这些制度约束下的具体行为也就不存在缺陷。所以，寻找制度缺陷和寻找具体行为缺陷具有同等意义[1-2]。然而，这两种审计路径的效率效果却不同，对制度进行审计的效率效果并不一定总是高于对具体行为进行审计的效率效果，而是受到一些相关因素的影响。 　　现有文献没有涉及广义行为审计不同路径的影响因素，本文以提高审计效率效果为出发点，从组织治理出发，分析不同审计路径对审计效率效果的影响。随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理审计效率效果相关文献；在此基础上，以提高审计效率效果为出发点，从组织治理出发，分析不同审计路径对审计效率效果的影响；然后，用上述理论分析结果来分析几种典型的审计路径选择，以一定程度上验证上述理论框架；最后是结论和启示。 　　二、文献综述 　　根据本文的主题，文献综述主要关注审计效率效果相关文献，这些文献大致分为两类，一是审计效率效果的内涵，二是影响审计效率效果的影响因素。 　　关于审计效率的内涵，有两种代表性的观点，一种观点以谢志华为代表，主张审计效率是审计投入产出关系，另外一种观点以冯均科为代表，主张从审计绩效的角度来认识审计效率。谢志华[3-5，6]认为，如何以最短的时间和最少的成本履行审计责任，这就是审计效率。审计效率就是要在较短的时间内以较少的人、财、物的投入取得一定误差范围内的审计结论。提高审计效率表现在两个方面：一是以最少的审计投入获得最大的审计产出，也就是以最少的人力财力物力的投入获得最大的审计覆盖面；二是以最少的审计投入获得最佳的审计质量，也就是以最少的人力财力物力的投入使得社会经??运行中的错弊降到最低程度。冯均科[7]认为，审计效率是审计绩效的组成部分，就政府审计机关来说，可以从以下方面进行评价：审计覆盖面、违纪降低率、人均审计项目数、单位审计时间使用经费数、同一审计对象再度审计时间节约率、审计建议采纳率、万元经费支持审计时间数等。除了上述两种代表性的观点外，还有一些文献采用实证方法研究某些审计主体的审计效率，此时，完全是根据文章的研究主题来量度审计效率，例如，用审计质量来量度审计效率[8]；根据一些政府审计投入产出指标，采用数据包络分析确定审计单位技术效率，用其来表示审计效率[9]；用政府审计处理处罚决定执行率来量度审计效率[10]；用审计延迟（指会计期末到审计报告日之间的时间长度）来量度审计效率[11]。 　　关于审计效率的影响因素，许多文献认为，审计模式、审计程序、审计技术方法对审计效率有重要影响[3-6，12-14]，审计风险控制也是影响审计效率的重要因素[3-6]。此外，一些实证研究类文献也发现，一些因素对其所界定的审计效率有影响，例如，周中胜[8]发现，公司治理质量影响外部独立审计效率；喻采平[9]发现，审计任务强度、审计执行力度及审计处罚力度与政府审计效率成正相关关系；郑石桥等[10]发现，审计妥协影响审计效率；李明辉等[11]发现，会计师事务所合并能提高审计效率。 　　关于审计效果的内涵，一般认为，审计效果是审计最终目标的达成程度，就政