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企业合并权益结合法的案例的研究 　　【摘要】财政部《企业会计准则第20号――企业合并》明确，同一控制下的企业合并采用权益结合法，按账面价值计量不确认公允价值。鉴于权益结合法对合并后的利润会有较大影响，各国均对权益结合法的应用条件作了比较严格的规定。文章以实际案例剖析权益结合法在中国适用的局限性。认为同一控制下的企业合并只有极少数适用权益结合法，并且在实务中要将这个极少数区分出来是无法实现的，据此提出权益结合法的应用应进行严格限定，甚至逐步废止权益结合法，而采用购买法。 　　【关键词】企业合并 购买法 权益结合法 　　一、企业合并会计理论 　　企业合并是经济快速发展时期较为常见的交易事项。近年来，随着我国经济市场化和国际化的发展，国际竞争力的不断加强，跨国经营不断增多，企业的收购兼并日趋复杂。 　　1.企业合并的类型。 　　财政部《企业会计准则第20号――企业合并》将企业合并划分为两大基本类型――同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并：（1）同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。同一方是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。相同的多方通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。控制并非暂时性是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1年以上（含1年）。同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式要求。（2）非同一控制下的企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。 　　2.不同类型企业合并会计处理不同。 　　同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 　　非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，作为资产的处置损益计入当期营业外收支。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。 　　合并方为进行企业合并发生的各项相关费用，权益法进入管理费用、购买法进入合并成本。 　　购买法只编制合并资产负债表，合并后的利润并表；权益结合法编制合并三表。合并前的留存收益与合并当年全部利润并表。权益结合法，一是合并当年获得利润；二是合并后可出售资产获得利得。购买法与权益结合法比较，当年利润与以后利润均偏低，净资产收益率ROE和每股收益EPS严重偏低。采用权益结合法将使得合并后企业的财务指标远远优于采用购买法。 　　3.国际会计准则的规定。 　　在国际会计准则中，企业合并规定有两种合并方法――购买法与权益结合法。应用的区别主要是：一种是能区分并购企业及目标企业的；另外一种是不能区分并购企业与目标企业的。对前者适用购买法，对后者适用权益结合法。购买法与权益结合法主要有两个不同点：一是购买法要求购买方按公允价值记录购入的净资产，将购买价格与公允价值之间的差额确认为商誉或负商誉；权益结合法要求按并入净资产的原账面价值入账，不确认商誉或负商誉（彭珍丽，2008）。这两种方法合并当年所并入的被购买企业会计收益的起始点是不同的，权益结合法假设合并后企业的状态是一直存在的，所以被购买企业整个年度的会计收益都予以合并（潘琼芳，2006）；而购买法以合并购买日为起始点，不包括合并日前的会计收益。因此，只要被合并企业合并前有收益和留存收益，合并后的收益及留存收益必然会大于购买法下报表中的收益和留存收益数额。在权益结合法下，如果企业合并并不是发生在年初，而是在年中或年末，就可能会增加合并当年的利润，掩盖实施合并企业自身的经营管理不善，粉饰其经营业绩（吉争雄，2005；彭珍丽，2008）。 　　鉴于权益结合法对合并后的利润会有较大影响，各国均对权益结合法的应用条件作了比较严格的规定。美国会计原则委员会（APB）于1970年8月正式发布了第16号意见书《企业合并》，严格界定了权益结合法的12项标准：（1）实施合并计划前两年内，合并双方自主经营；（2）实施合并计划前，合并双方独立，未有对方10%以上股权；（3）合并起始后一年内完成；（4）换股合并且超过90%的普通股参与交换；（5）合并前后，股东权益未因合并预期而变化；（6）合并前后，未因合并预期而回购普通股；（7）各方在合并前