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国外贷援款项目审计失败探析 　　国家审计的目标是保障国民经济和社会健康发展，推动和完善国家治理。就国外贷援款项目审计而言，从总体来看，国外贷援款项目审计在防范政府外债风险、促进国外贷援款项目管理方面履行着上述职能，但从局部或具体某个审计项目来看，存在或多或少审计失败。 　　 　　一、国外贷援款项目审计失败的本质 　　审计失败在社会审计中经常被谈及，在政府审计中却谈之甚少。然而，规避审计失败是政府审计与社会审计均不可回避的话题。国外贷援款项目审计失败，顾名思义，就是指审计人员在国外贷援款项目审计中，未按照贷援款协定和国际审计准则，未履行应有的审计程序，而对严重失实的国外贷援款项目特定目的财务报表发表了不恰当的审计意见，或对项目执行中存在的重大欺诈舞弊行为和违法违纪行为未予揭露，从而导致政府审计形象的失败。 　　认定审计失败至少应满足两个条件：首先，从审计结果来看，出具的审计意见是有失公允的；其次，从审计过程来看，没有遵循审计准则。二者是因果关系，即因为没有遵循审计准则，所以才出具了有失公允的审计意见。现实中还存在另外一种现象，即审计人员遵守了审计准则，但却发表了错误的审计意见，这种情况被称为审计风险。由于现代审计大量运用抽样技术，审计风险不可避免，但只要审计人员在执业过程中严格遵循审计准则，恪尽应有的职业审慎，审计失败是可以有效防范和避免的。可见，审计风险的产生与存在最有可能导致审计失败，二者的重要界限在于审计人员是否在审计过程中正确遵守了审计准则。 　　 　　二、国外贷援款项目审计失败的表现形式 　　从审计失败的定义上看，国外贷援款项目审计失败有两种表现形式：一是国外贷援款项目中存在错误和舞弊，审计人员因判断失误而未能发现，从而发表了错误的审计意见；二是审计人员发现了项目中存在的错误或舞弊，但出于某种不良动机，进行了虚伪的陈述。 　　从审计操作的过程上看，国外贷援款项目审计失败有多种表现形式，譬如审计人员在对被审计单位的应收账款进行审计时，让被审计单位经手询证函的寄发与回收，未对取得的回函作必要的分析；对于无法执行函证程序的应收账款，在运用替代程序时，未能取得充足的外部证据，仅根据被审计单位内部证据便确认该单位的应收账款；虽然对现金和银行存款收支款项进行了测试，但抽查的样本并非大额收支款项，导致对销售货款结算方式的疏忽；未收集或严格审查重要的法律文件，未关注重大不良资产，未充分关注非正常交易、或有事项及持续经营能力；面对被审计单位避开已中标单价，另行协议单价或增加招标清单外项目等低价中标、高价结算问题视而不见等。 　　 　　三、国外贷援款项目审计失败产生的原因 　　导致国外贷援款项目审计失败的原因是多方面的，有内部因素、外部因素，主观原因、客观原因等，其情况复杂，成因多样。下面将从国外贷援款项目的审计主体和审计客体两个角度出发，剖析审计失败产生的原因。 　　（一）审计主体方面的原因 　　1．审计人员的过失行为。过失往往是审计人员未能保持审计工作应有的职业谨慎态度，未能严格遵循国家审计准则和国外贷援款项目审计操作指南的要求，未能对被审计单位的内控制度、重要性水平和审计风险进行有效地评估，未能恰当地运用审计程序获取审计证据等诸多方面因素造成。这些应该做而未做的后果是审计结论严重失实。尤其是在被审计单位业务复杂、业务量大、存在大量关联交易等情况下，被审计单位出具虚假财务报告、而审计人员被表面现象所迷惑的可能性极大。 　　2．审计方法和审计程序方面的缺陷。从审计方法来看，审计人员过度依赖于被审计单位内部控制制度测试及内部审计结果。一方面，受审计成本与审计作业时间的制约，审计组在一定的时间内必须完成审计任务。另一方面，被审计单位舞弊行为的预谋性与隐蔽性藏匿在庞杂经济活动中的某一个环节或事件中，在虚假完善的内部控制制度的保护下，审计人员难以在有限的审计时间里揭示，导致审计工作事倍功半或审计失败。从审计程序来看，审计在采用传统的统计抽样方法下，具有一定的机械性和风险性。当取证采样存在不同或不均衡，特别是当样本复杂或遇到崭新情况时，可能会在错误的时间及地点执行错误的程序，或使用错误的证明方法和错误的证据，从而影响到审计结果的准确性。 　　（二）审计客体方面的原因 　　1．国外贷援款项目业务的复杂性。国外贷援款项目审计有其特殊性，表现在：审计的依据不仅包括我国有关的财经法律、法规、规章、制度，还包括国家利用外资政策、产业政策、国民经济和社会发展计划，我国政府及其部门与国际组织、国际金融机构、外国政府及其机构共同签订的项目协定，以及国际审计准则和国际会计准则等国际公认的审计、会计规范；审计的内容不仅包括对国外贷援款项目财务报告编制方式和有关会计资料的审核，还包括项目资金来源、资金运用、外币周转金专用账户以及资金