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4.针对关联方交易舞弊的审计对策 中审亚太对康芝药业 2011 年和 2012 年年度财务报告出具了无保留意见的审计报告，而此时正是康芝药业为了掩饰其收入下滑的事实而疯狂舞弊的阶段，尽管舞弊的责任应归咎于康芝药业的管理层，但是如果中审亚太的审计人员能够恪尽职守、严格执行相应的审计程序的话，就不难发现康制药业存在财务舞弊的行为，这也说明相关审计人员缺乏一定的专业胜任能力。 由于关联方交易的隐蔽性和复杂性，对于关联方交易舞弊审计的专业胜任能力要求更高。从上面的分析也可以看出，康芝药业在未上市之间就存在利用隐蔽的关联方交易进行财务舞弊的行为，但是中审国际、中审亚太包括对其做尽职调查的海通证券也并没有发现其与广东同慧药业的关联方关系。 当前，上市公司利用关联方交易舞弊的行为愈演愈烈。造成这种现象的原因有很多，有来自企业自身的原因，有来自证券机构监管不完善、证券市场不规范的原因，当然也有国家对于关联方交易的界定不明缺、缺乏相关的监管制度的原因。 除此之外，作为上市公司审计的主体，注册会计师和会计师事务所缺乏相应的专业胜任能力，未能恪尽职守也是其主要原因之一。由于关联方关系本就很复杂很难界定，如果被审计单位刻意隐瞒其关联方交易不予披露，审计人员只使用常规的审计程序和审计方法就很难发现被审计单位存在关联方交易舞弊德行为，这就大大增加了其审计失败的可能性， 因此注册会计师对于未披露的关联方交易应实施一些专门的审计方法和程序来降低审计风险。 4.1 对被审计单位刻意隐瞒的关联方关系进行识别 从对康芝药业关联方交易舞弊的分析，可以看出上市公司在进行关联方交易舞弊时，会刻意隐瞒与其他公司的关联方关系，因此对于关联方交易舞弊审计的难点在于识别被审计单位与客户或者供应商之间存在的关联方关系，只要找到了被审计单位所隐瞒的关联方，审计风险也就随之降低了。至于如何识别被审计单位存在的关联方关系，这就需要注册会计师对被审计单位进行全面的了解并通过一定的审计程序来确定被审计单位是否存在未披露的关联方关系。 1.查阅以前年度的审计工作底稿，看其关联方的变动情况，如果以前确认的关联方在本期未发生变动，则仍是其为关联方。同时也应注意审核其所审计的会计期间是否有重大的投资和债务重组业务，判定其是否能够构成新的关联方关系。 2.查阅企业的主要投资者、关键管理人员以及与其存在密切关系的家庭成员所在其他企业的关系。在康芝药业财务造假案例中看到海南中瑞在 2007 年是以其关联方的身份出现在招股说明书上，虽然也指出其已将所有股份转让给无关第三方，不再有关联方交易，但其在 2011 年又以康芝药业的第三大客户（如果除去其子公司是第二大客户）的身份出现在康芝药业的年度财务报告中。如果注册会计师对此加以重视，查阅其关键管理人员及家属等并与海南中瑞的主要管理人员对比，就会发现海南中瑞的法人代表陈海真是康芝药业的前高管并且与康芝药业关系极为密切，进而就会发现康制药业与海南中瑞存在关联方关系。 3.重点关注其重要客户和供应商，对其进行尽职调查。对于上市公司年报所披露的重大客户和供应商，注册会计师应当对其进行尽职调查，尤其对一些特别重要的客户和供应商，注册会计师应当到其所在地进行调查，从而确定其交易是否合规。关联方关系极为隐蔽，如果不对其尽职调查，仅采用常规的审计方法就有可能落入被审计单位所设计的“陷阱”里。对于康芝药业财务舞弊而言，如果注册会计师对其所披露的前五大客户进行尽职调查，就会发现广东同慧医药与其存在着千丝万缕的联系：广东同慧医药的法人代表陈登隆的履历与康制药业董事长洪江游的履历颇为相似，而且所任职的广东省医药商会的财务核算一直由康芝药业负责；广东同慧医药的另一股东陈少忠亦在康芝药业任职，而且广东同慧医药的历次工商登记变更也是由康芝药业的员工办理的。 这也预示着康芝药业未披露与之有重大交易的关联方，而且尤为引起注意的是康芝药业在 2011 年和 2012 年并未披露重要客户和供应商的名称，这其中是否还存在未披露的关联方关系，以及与第一大应收账款的客户广东大翔药业的关系，都是值得注册会计师进一步关注的。鉴于此，注册会计师如果能够对上市公司的一些重要客户予以特别关注并且做好尽职调查，就会发现其是否存在未予披露的关联方关系，从而对其加以识别。 4.2对被审计单位非公允的关联方交易进行识别 上市公司在进行关联方交易舞弊时，不仅会利用未予披露的关联方进行关联方交易舞弊；也会利用已经公开的关联方进行非公允的关联方交易舞弊，如利用关联购销关系、托管经营、相互拆借资金等方式进行非公允的关联方交易以达到财务舞弊的目的。这就需要注册会计师针对不同关