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税收行为范畴价值研究论文 　　「摘要」：“税收行为”作为税法学行为理论的基本范畴，其提炼不仅有助于找到各类税收行为的同一性和差异性，从而有利于建立和完善税法学的行为理论，而且对于税法研究的范式转换和税收法制实践等亦具有多方面的重要价值。本文拟从理论和实践需要的角度，先提出“税收行为”范畴并做出大略界定，继而探讨各类税收行为的同一性和差异性；在此基础上，再进一步解析范畴提炼的理论与实践价值。 　　「关键词」税收行为、范畴提炼、研究价值 　　一、引论 　　任何成熟的法学学科，都应有自己的行为理论。行为理论之所以重要，是因为法律直接的功用与目标，就是规范人的行为。在人类交互行为基础上所形成的社会关系，不过是法律间接的调整对象，而行为才被认为是法律直接的调整对象，[1]正是基于对不同行为的分析与解构，才形成了多样的法学理论及其研究方法。[2]因此，各类法学研究无不关注对主体行为的研究。 　　税法学的发展较晚，其成熟度非但不及经济学、社会学等相关学科，而且也比不上刑法学、民法学等法学分支。但我国的税法理论研究并非“全面落伍”。例如，对于税权问题或税权理论，理论界和实务界就进行过卓有成效的探讨，并取得了多方面的研究成果。[3]然而，要使税权理论研究不断走向深入，全面提升税法理论水平，则还需要研究与税权密切相关的另一重要范畴——税收行为。 　　事实上，如何对现实中大量存在的各类税收活动进行税法规制，历来是税法研究的重要课题。税法学作为重要的应用法学学科，应当有自己的行为理论和行为范畴，因此，应当提出“税收行为”范畴的提炼问题并“小心求证”。 　　二、税收行为范畴的提炼 　　在人类诸多活动中，或者在广义的法律行为中，[4]可否分离出一类特定的“税收行为”，并将其提炼为税法学上的独立范畴，是关系到税法学行为理论乃至整个税法学理论的形成、发展和完善的重要问题。而要提炼“税收行为”，就必须说明其独立性、可界定性，同时，还要说明各类税收行为的同一性、差异性或可区分性，等等。为此，有必要分别探讨以下几个问题： 　　税收行为范畴的界定 　　一般认为，法律的调整对象是一定的社会关系，而这些纷繁复杂的社会关系的形成，则基于或受制于不同主体的行为，从而在“行为”与“关系”之间会存在一定的“对应性”。由于税法的直接功用，是规范税法主体的行为，并由此来调整主体之间的税收关系，因此，如果承认税收关系的独立性，[5] 　　以及“关系与行为的对应性”，就应当承认行为的独立性。此类具有独立性的行为，可以先大略综括为“税收行为”。 　　尽管对其具体概念的认识可能会歧见纷呈，但为了节约交流成本，还是应当先对其做出大略界定。对税收行为的界定，主要涉及广义和狭义两个层面。 　　从广义上说，税收行为就是税法主体围绕税收所进行的各种活动，即各类“涉税行为”。这类似于法理学上对“法律行为”的看法。[6]由于税收行为与税权同属税法学上的重要范畴，两者具有内在的逻辑联系，不同的税法主体所享有的税权在性质、范围等方面存在诸多差异，因此，税法主体所从事的税收行为是否合法、有效，也会有许多不同。只有从广义上界定税收行为，才能使各类税收行为，都被统摄于一个上位概念。 　　对税收行为的狭义界定，主要体现为两个方面的限定：在主体方面，税收行为可能被限定为征税机关的征税行为，或称“收税行为”，这与行政行为往往被限定为行政机关的活动有一定关联；在合法性方面，税收行为可能会被等同于“合法的税收行为”，从而可能使那些违法的税收行为，如逃税行为、抗税行为等，被排除在税收行为之外。 　　从上述两类界定来看，狭义的界定具有明显的局限性。因为征税机关的税收行为虽然非常重要，但也不应忽视纳税主体的纳税行为，惟此才能建构与税权分析框架相一致的税收行为体系，从而形成行为理论上的有效分析框架，以便更好地加强对相关主体行为的全面规制和研究。 　　税法是一种“高级法”，[7]税法学的行为理论也必须借鉴和融合传统法学的已有成果。其中，对民事行为、行政行为、调制行为等行为理论的借鉴和融合尤其重要。当然，借鉴的理论不同，对行为理论研究的影响也不尽相同。例如，如果在广义上理解税收行为，以“公法上的债权债务关系”作为税收法律关系的定性基础，就要像民事行为一样，把所涉各类主体及其行为都包罗无遗；如果从狭义上理解税收行为，即仅从纯粹的公法角度，把它理解为征税机关的行为，则应着重研究征税主体的税收行为，因为征税机关与纳税主体的税收行为在性质上毕竟不同。 　　从税法学本身的特点来看，应提出超越上述传统行为理论的广义税收行为理论。因为如果仅从国家机关的角度来界定税收行为，将“税收行为”等同于“国家机关的税收行为”，暗合了传统的“国库主义”，以及把税法仅仅理解为“征税之法”的认识，但它无疑同税法学的发展方向相左。[8]只有对税收行为做广义界定，才能