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内部控制鉴证取证模式:逻辑框架和例证分析 　　【摘 要】 内部控制鉴证的主题是内部控制制度。文章探究内部控制鉴证取证模式的逻辑框架，涉及内部控制鉴证标的、鉴证命题和鉴证程序。内部控制鉴证标的是制度的再分类，整体层面的制度，其鉴证标的是制度要素；业务层面的制度，通常以业务流程中的关键环节作为鉴证标的。内部控制鉴证命题是内部控制鉴证目标在鉴证标的上的落实，通常可分解为合规性、健全性和遵循性。内部控制鉴证取证一般采用命题论证型鉴证取证模式，以内部控制鉴证风险模型为基础，鉴证取证过程一般包括风险评估和制度测试两个步骤，发表合理保证鉴证意见。　　【关键词】 内部控制鉴证； 鉴证取证模式； 鉴证载体； 鉴证取证； 鉴证意见　　【中图分类号】 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004--0125-06　　一、引言　　内部控制鉴证属于制度审计，其鉴证主题是内部控制制度，本文探究内部控制鉴证取证模式。关于以制度为主题的鉴证，在鉴证发展史上有两类直接相关事宜，一是管理鉴证，二是内部控制鉴证。管理鉴证孕育于20世纪30年代，但是，至今为止，并没有成为主流鉴证业务，作为其核心内容的内部控制鉴证却异军突起[ 1 ]。内部控制鉴证的鉴证取证存在许多有待研究的问题[ 2 ]。在管理鉴证和内部控制鉴证的诸多问题中，鉴证取证模式是最重要的问题之一。相关文献对于这个问题并没有系统的研究，本文研究内部控制鉴证取证模式的逻辑框架。　　本文随后的内容安排如下：首先是简要的文献综述，梳理相关研究文献；在此基础上，从鉴证标的、鉴证命题和鉴证程序三个层级构建内部控制鉴证取证模式的逻辑框架；然后用这个逻辑框架来分析权威机构制定的内部控制鉴证规范对鉴证取证模式的规定，以一定程度上验证上述逻辑框架；最后是结论和启示。　　二、文献综述　　就本文关注的?炔靠刂萍?证取证模式，相关研究主要涉及管理审计取证和内部控制审计取证。　　关于管理审计取证的研究，主要关注两类问题，一是管理审计模式，二是管理审计取证技术。一般认为，管理审计模式应该是实现特定的审计目标所采取的管理审计策略、方式和方法的总称，它规定了管理审计取证工作的切入点，规定了管理审计人员在实施管理审计工作时从何处入手、如何入手、何时入手等。至于管理审计模式究竟是什么，有不同的看法，主要观点有二分法、三分法、四分法、五分法、六分法[ 3 ]。　　关于内部控制审计取证的研究，主要关注内部控制评估技术，研究内容涉及数学方法在内部控制审计中的应用[ 4 ]、内部控制审计中的统计抽样方法[ 5 ]、内部控制审计记录方法[ 6 ]、内部控制审计风险模型[ 7 ]、内部控制审计业务的选择等[ 8 ]。　　总体来说，关于内部控制鉴证取证模式还缺乏系统的研究。本文从鉴证标的、鉴证命题和鉴证程序三个层面构建内部控制鉴证取证模式的逻辑框架。　　三、内部控制鉴证取证模式：逻辑框架　　内部控制鉴证的鉴证主题是约束具体行为的制度，鉴证目标是制度的合规性和合理性①。在既定的鉴证目标和鉴证主题下，内部控制鉴证取证模式涉及三个主要问题：第一，鉴证标的，也就是鉴证实施的直接标的物之确定；第二，针对特定的鉴证标的，具体的鉴证目标是什么，也就是确定针对特定鉴证标的之鉴证命题；第三，如何证明每一个具体的鉴证命题，也就是确定和实施鉴证程序。　　内部控制鉴证取证：鉴证标的　　鉴证标的是鉴证实施的直接标的物，也就是鉴证的靶子。内部控制鉴证的主题是约束行为的制度，其鉴证标的是制度的再分类。一般来说，制度可以分为两类：一是对所有具体行为都有约束力，一般称为整体层面的制度；二是针对特定具体行为的制度，一般称为业务层面的制度。　　对于整体层面的制度，其鉴证标的应该是制度要素，也就是制度中界定的主要事项，一般以制度章节为划分标准，例如，公司章程是整体层面的制度，在章程中对股东会、董事会、监事会、经理层的权责分别进行了界定，股东会、董事会、监事会、经理层都可以单独作为鉴证标的。　　对于业务层面的制度，一般会按业务类型来组织，所以，通常以业务流程中的关键环节作为鉴证标的。例如，预算制度一般会规范预算编制、预算执行、预算调整、决算等环节，这些环节都可以单独作为鉴证标的。　　当然，在一些情形下，如果制度较为庞大，上述鉴证标的可以进行多层级的划分，一直要划分到具有相对清晰的鉴证总体和鉴证个体时，才能得到可实施的鉴证标的。如果对鉴证标的的划分过于粗略，则鉴证总体中包括的鉴证个体可能具有较大的差异，这会影响鉴证载体的选择，也会影响鉴证程序的有效实施。　　鉴证标的确定之后，围绕每个标的，还要确定其鉴证总体和鉴证个体。制度标的个体，也就是鉴证个体，是该制度标的约束的每个特定行为，而全部特定行为之集合，就形成该内部控制鉴证标的之鉴证总体。特别要注意的是，鉴证总体和