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浅析影响分析程序绩效的环境因素 【摘 要】 分析程序是指审计人员通过财务与非财务数据之间相互关系的比较、研究，来评估财务信息的合理性。在分析程序执行过程中，环境因素对分析程序绩效具有重要影响。本文主要对影响分析程序绩效的环境因素进行剖析。　　【关键词】 分析程序； 绩效； 环境因素　　　　分析程序的引进很大程度上是为了提高审计效率，节约审计时间和成本。审计人员在执行分析程序的过程中，最重要的工作是寻找造成异常波动的原因，在此基础上确定重点审计领域。因此，分析程序执行绩效的高低，很大程度上取决于能否有效率地找到造成非正常波动的主要原因，即不但要求在找寻非正常波动的原因时花费尽可能少的时间和成本，而且要求尽可能完整地查找出所有造成异常波动的原因，尤其是主要原因。如果遗漏了一些重要的原因，势必导致对某些重要审计领域的遗漏，从而加大审计风险。在这个过程中，影响审计师执行分析程序绩效的环境因素有很多，如被审计单位所提供信息的质量与类型、外部社会环境、被审计单位的内部环境、审计师的时间压力和成本约束等。　　　　一、信息因素　　财务与非财务信息　　在分析程序生成假设和确定审计范围这两个阶段，财务信息和非财务信息都是非常重要的。在审计技术 发展 阶段的初期，审计师更关注财务信息。主要原因在于财务信息是导致 法律 纠纷和诉讼的主要诱因。Carcello 及Palmarose调查了由于客户破产而导致被诉讼的世界六大 会计 公司，得出结论认为：财务会计信息和有关公告是导致审计师面临诉讼的最主要原因。Lys和Watts进一步提供证据表明，针对审计师的诉讼通常是由虚假的财务信息呈报，如错误的净资产、收入、负债引起的。类似地，Harwood也发现，与财务有关的信息被原告引用的频率最高。　　然而， 现代 审计已处于风险导向型审计，不重视非财务信息，将大大损害分析程序以致于整个审计工作的实施效果：首先，没有全面考虑各种类型的信息，将损害审计人员对财务报表预期账户余额进行预测的能力，这种能力对寻找非期望波动是极其重要的。其次，审计师找到非期望波动后，下一步重要的工作是提出足够数量的合理假设，造成异常波动的真正原因应该包括在其中。如果在这个过程中，审计师更倚重于财务信息，没有充分考虑非财务信息，那么将生成不完全的假设束，从而不利于分析程序绩效的提高。最后，将审计师 教育 和训练的重点集中在财务信息上，会导致其无法形成将非财务信息与财务信息进行有效整合的能力，会大大地影响审计师形成较精确的预期账户余额的能力。　　尽管重视非财务信息对于减少审计风险具有重大意义，但一直以来，有关非财务信息对审计师职业判断影响的理论研究很少。20世纪90年代以来，国外有了不少针对非财务信息对分析程序影响的研究：Graham进行了一项以拥有重要的非财务信息的测试者为对象的实验研究，以检验非财务信息对分析程序的意义；Asare和Davidson也认为需要研究宏观 经济 状况、客户所在行业的特点等非财务信息对分析程序的影响。所有研究都表明，如果审计师能同时考虑财务与非财务信息，在实施分析程序中将更能有效地发现错报。　　汇总信息与非汇总信息　　信息还可以按信息的加工程度分为汇总性信息和非汇总性信息。这两种信息对分析程序绩效的影响是不同的。AICPA第56号审计准则——分析程序指出，以更具体详细的数据为依据做出的关于账户余额的预期比使用汇总性信息更可能检查出报表错误，即认为使用月度数据比使用年度数据效果更好，使用分公司及生产线的数据比使用总公司的数据效果要好。关于汇总性信息与非汇总性信息对分析程序效果的影响，国外理论界也进行了很多的经验研究。这些研究分别检验了在以各种水平的时间性非汇总性数据作为分析程序的信息来源时，分析程序的绩效。研究表明，在对账户余额进行预计时，运用月度模型比运用季度和年度财务模型得出的结果更为准确。　　此外，有关研究还表明，同时使用各地和业务分部的销售额和收益额比仅仅使用总公司的相关信息可以导致更准确的余额预计。这一类研究主要调查公司业务及地理分部数据在执行分析程序中的有用性。结果表明，当分部资料可以获取时，同时使用有关分部信息可以更为准确地预计总公司收益，其具体运用是分别预计各个分部的销售收入和收益金额，然后再汇总成整个公司的账户余额。所有这些研究，总体上支持了SAS52号关于分析程序执行中应当充分重视非汇总性信息的建议。　　为什么非汇总性信息要优于汇总性信息？学者提供了很多解释：不同的服务及其成本在汇总性信息中被平均分摊了。因此使得汇总性模型比非汇总性模型更缺少准确性。这表明，随着输入信息异质性的增加，基于非汇总性信息的预测结果较汇总性信息预测结果准确性大有提高。Rogerson认为，考虑到信息异质性的影响以及非汇总性模型的相互独立性，非汇总