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审计独立性风险的框架分析 独立性是注册会计师及其职业存在和发展的条件，独立性风险是指注 册会计师存在丧失实质上和形式上独立的可能性。本文将对独立性风 险的产生原因、降低独立性风险的因素进行框架分析。 一、独立性风险产生的原因 （一）财务利益、非审计服务和诉讼 一旦注册会计师与客户有着某种财务利益上的牵连，就有可能难以做 出客观公正的判断，这是产生独立性风险的因素之一。财务利益对注 册会计师独立性风险的影响，通过若干途径产生，即存在直接财务利 益、间接财务利益及与财务利益相关的情况。 直接财务利益主要是指注册会计师和被审计单位有直接发生的财务 利益。而间接财务利益是指存在连接注册会计师和被审计单位的第三 方，如注册会计师的祖父母拥有客户的股票，而注册会计师又与其祖 父母住在一起，则注册会计师与其客户之间构成了间接财务利益关 系。当存在直接财务利益时，通常认为注册会计师的独立性受到损害； 当存在间接财务利益时，只有该项利益为重大时，注册会计师的独立 性才会受到损害。与财务利益相关的情况，主要指：①注册会计师曾 在客户公司任职。②注册会计师或会计师事务所与客户之间存在借贷 关系。③注册会计师或会计师事务所接受客户的物品与劳务。④注册 会计师或会计师事务所与客户公司的前任合伙人或股东发生业务联 系。⑤注册会计师或会计师事务所的收入严重地依赖于某一客户或某 一客户集团。在这种情况下，注册会计师个人利益的多少与该客户或 客户集团密切相关，注册会计师就会害怕与客户或客户集团争执；注 册会计师会害怕被客户解聘，从而丧失雇用收入，因而他可能会屈从 客户的压力而不会保持其独立性。⑥在审计过程中存在收取和支付佣 金的行为。⑦审计过程中存在相机收费的行为。 产生独立性风险的因素也包括非审计服务、诉讼。如果注册会计师通 过非审计服务（如管理咨询）参与了管理当局的经营决策，那么在某 种程度上，会计师事务所是自己在审计自己，在这种情况下注册会计 师还能否保持独立呢？值得注意的是，美国２００２年７月通过的 《萨宾纳斯—奥克斯莱法案》对会计师事务所提出了要求：不允许从 事非审计业务。此外，如果当审计人员和管理当局由于已经发生的诉 讼而形成一种敌对状态时，注册会计师就不能被认为可以客观、公正 地对审计事项做出判断。 （二）执业环境因素 产生独立性风险的执业环境因素包括： １．过多的职业判断 在这里我们主要关注三种类型的职业判断，这些判断为注册会计师的 非独立性行为提供了便利条件。这三种职业判断包括：对异常事项、 新生事项会计处理的判断，审计证据的判断，重要性水平的判断。对 异常事项、新生事项的会计处理常常没有已成文的规范。在这些事项 面前，若存在有关压力，审计人员就很容易接受被审计单位管理当局 的不适当会计处理。审计证据的判断通常指注册会计师要考虑审计证 据的数量和质量，从而决定审计证据能否有效地支持审计结论。在存 在有关压力的情况下，注册会计师可能不会搜集充分适当的审计证 据。重要性水平的判断要求注册会计师考虑会计报表中错报或漏报达 到何种程度会影响报表使用者的判断和决策。在被审计单位的压力 下，注册会计师会不适当地认为某一项目并不重要，于是对这一项目 就不加以考虑，放弃了要求被审计单位做出相关调整的要求。由于存 在这些职业判断使独立性风险增加了。 ２．市场竞争 当审计供给市场的竞争加剧时，客户变更会计师事务所的机会和动力 都会增加。如果注册会计师意识到其他会计师事务所也在争夺该客 户，那么注册会计师对客户的独立性会减弱。有研究证明，我国会计 师事务所具有数量多、规模小、集中程度低的特点。我国审计市场正 处于买方市场的环境下，客户管理当局对注册会计师的选择权和决定 审计收费的力量尤为强大。另外，我国上市公司在发行股票、股票上 市后的一系列运作中都离不开注册会计师的审计报告。无保留意见的 审计报告是招股、配股、防止“摘牌”等的必要条件，这会增加上市 公司对注册会计师的施压强度；有些地方政府为了地方利益，也会向 注册会计师施压，迫使其出具无保留意见的审计报告，这也提高了审 计独立性风险。 ３．被审计单位的公司治理结构 由上市公司股东大会来选聘会计师事务所是受托审计的具体落实。从 逻辑上讲，由股东大会决定选聘会计师事务所可以防止上市公司管理 层选择特定的会计师事务所从而购买审计意见，因为股东大会做出的 决议代表财产所有者的利益。为了有效地监督管理者的机会主义行 为，防止其损害委托人（即全体股东）的利益，股东大会会谨慎评判 董事会提请聘用的会计师事务所是否能坚持足够的独立性，以保