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中国注册会计师审计准则问题解答第 6 号——关联方 在某些情况下，关联方关系及其交易的性质可能导致关联方交易比非关联方交易具 有更高的财务报表重大错报风险。例如，关联方可能通过复杂的关系和组织结构增加关 联方交易的复杂程度，或者关联方交易不按照正常的市场交易条款和条件进行。此外， 关联方关系也为管理层的串通舞弊、隐瞒或者操纵行为提供了更多的机会。《中国注册会 计师审计准则第 1323 号——关联方》要求注册会计师识别、评估和应对关联方关系 其交易导致的重大错报风险。本问题解答旨在指导注册会计师按照审计准则的要求，有 效地识别、评估和应对由于关联方关系及其交易导致的重大错报风险，以将审计风险降 至可接受的低水平。 一、关联方关系及其交易可能导致哪些重大错报风险？ 答：关联方关系及其交易可能导致五类重大错报风险，具体包括： （一）超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的重大错报风险 超出正常经营过程的重大交易，特别是临近会计期末发生的、在作出 “实质重于形 式”判断方面存在困难的重大交易，为被审计单位编制虚假财务报告提供了机会。如果 被审计单位从事超出正常经营过程的重大交易，并且关联方作为交易的一方直接影响交 易，或通过中间机构间接影响交易，或配合管理层从事该项交易，则很可能表明存在舞 弊风险因素。因此，注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大 关联方交易导致的风险确定为特别风险。 （二）存在具有支配性影响的关联方导致的重大错报风险 管理层由一个或少数几个人支配且缺乏补偿性控制是一项舞弊风险因素，而关联方 借助对被审计单位财务和经营政策实施控制和重大影响的能力，通常能够对被审计单位 或管理层施加支配性影响。关联方施加的支配性影响可能表现在下列方面： 1.关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策； 2.重大交易需经关联方的最终批准； 3.对关联方提出的业务建议，管理层和治理层未曾或很少进行讨论； 4.对涉及关联方（或与关联方关系密切的家庭成员）的交易，管理层和治理层极少 进行独立复核和批准。 此外，如果关联方在被审计单位的设立和日后管理中均发挥主导作用，也可能表明 存在支配性影响。 如果存在能够对被审计单位或管理层施加支配性影响的关联方，并出现其他风险因 1 素，可能表明被审计单位存在由于舞弊导致的特别风险。例如，异常频繁变更高级管理 人员或专业顾问，可能表明被审计单位为关联方谋取利益而从事虚假的交易。 （三）管理层未能识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易导 致的重大错报风险 在某些情况下，管理层未能识别出或未向注册会计师披露某些关联方关系或重大关 联方交易可能是无意的，例如，管理层对《企业会计准则第 36 号——关联方披露》的 规定缺乏充分了解。在这种情况下，财务报表很可能存在因管理层缺乏足够的胜任能力 而导致的重大错报风险。 但是，在其他情况下，管理层不向注册会计师披露某些关联方关系或重大关联方交 易可能是有意的。例如，管理层出于粉饰财务报表的目的，精心策划和实施某项重大关 联方交易，并有意不在财务报表中作出披露。在注册会计师实施审计时，管理层与关联 方串通向注册会计师提供虚假陈述，蓄意隐瞒这一重大交易是关联方交易的事实。在这 种情况下，财务报表存在因管理层舞弊而导致的重大错报风险。 （四）管理层认定关联方交易按照等同于公平交易中通行条款执行而可能存在的重 大错报风险 公平交易，是指按照互不关联、各自独立行事且追求自身利益最大化的自愿的买方 和自愿的卖方达成的条款和条件进行的交易。《企业会计准则第 36 号——关联方披露》 要求企业只有在提供确凿证据的情况下才能披露关联方交易是公平交易。实务中，某些 被审计单位对公平交易的理解存在误区，即简单认为如果交易价格是按照类似公平交易 的价格执行，该项交易就是公平交易，而忽略了该项交易的其他条款和条件（如信用条 款、或有事项以及特定收费等）是否与独立各方之间通常达成的交易条款相同。另外一 些被审计单位则可能出于误导财务报表使用者的目的，故意认定关联方交易是按照等同 于公平交易中通行条款执行的。在这种情况下，如果管理层认定关联方交易是按照等同 于公平交易中通行的条款执行的，则可能存在重大错报风险。 （五）管理层未能按照适用的财务报告编制基础的规定对特定关联方交易进行恰当 会计处理和披