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商誉会计问题的研究 一、商誉会计的定义及相关理论 （一）商誉会计的定义 商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企 业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资 本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。在企业合并时，它是购买企业投资 成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。 而商誉会计主要是研究和解决商誉的确认、计量、账务处理、披露以及与此 密切相关的商誉本质问题。 （二）商誉会计的相关理论 1.商誉的确认 在商誉会计理论问题中，讨论最为激烈持续时间最为长久的是商誉确认的问 题。由于确认是计量、记录、报告的前提与基础，有关商誉会计处理的很多问题 是由确认问题引起的。因此，商誉的确认是极其重要的。 首先是自创商誉的确认。在自创商誉的确认问题上，目前会计实务界还没有 应用，就是理论界也很少有支持者。虽然大多数人承认自创商誉的存在，但各国 会计准则都没有明确的规定。国际会计准则委员会所发布的IAS22和我国的《具 体会计准则》，均明确规定只有出现合并商誉时才作为一项资产入账，这就限定 了商誉确认的时间只能是在一个企业购买或合并另一企业时。英国的标准会计惯 例公告《商誉会计》指出：合并商誉与自创商誉的特性没有差别，然而由于特定 时间上发生的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，合并商誉的价值 可以被确定，而自创商誉是不可能的。这不仅反映了英国会计界对商誉的看法， 而且也反映了会计界对商誉会计处理的一般态度：对合并商誉进行确认和计量； 而自创商誉由于各种原因，不进行确认和计量。 其次是合并商誉的确认。合并商誉产生于企业合并，国外一些成功的企业合 并表明，合并商誉占收购价格比重越来越大，因此应正确地确认合并商誉，否则 将有悖于被并购方会计信息的真实性、完整性。 合并商誉的确认，依据不同的合并方式将产生不同的确认问题。一方面是同 一控制下的企业合并中商誉的确认问题。同一控制下的企业合并，是指在一方或 多方控制的情况下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。其 主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不 是暂时性的。对于这种情况我国新会计准则规定：合并方在企业合并中取得的资 产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量；合并方取得的净资产账面 价值与支付的合并价款的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整 留存收益。可见在这种合并方式下是不确认合并商誉的。另一方面是非同一控制 下的企业合并中商誉的确认问题。非同一控制下的企业合并，指不存在一方或多 方控制的情况卞，一个企业购买另一个或多个企业入股权或净资产的行为。其主 要特征是参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。在非同 一控制下的企业合并中采用的是购买法，即实施合并的企业以现金或其它非现金 资产作为合并支付代价，购买被合并企业的净资产而实现企业合并的会计处理方 法。在购买法下，实施合并的企业在合并日，将购买的被合并企业的可辨认净资 产的公允价值记入实施合并企业的资产和负债，合并成本超过被合并企业可辨认 净资产公允价值的差额作为合并商誉。 2.商誉的计量 目前对于自创商誉的确认还没有明确规定，其计量问题也无从规定。这里所 以商誉的计量其实就是合并商誉的计量问题。我国新会计准则中，《企业会计准 则第 20 号—企业合并》将企业分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企 业合并两类。同一控制下的企业合并，对被合并方的资产、负债按照原账面价值 确认，不按公允价值进行调整，因而不形成商誉，合并作价与合并中取得的净资 产份额的差额调整权益项目。非同一控制下的企业合并采用的是购买法，在购买 日购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额， 确认为商誉。购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净 额的差额，为负商誉，在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进 行复核后，计人当期损益。这时商誉的计量公式可采用：商誉价值=合并成本- 合并成本-被并购方可辨认净资产公允价值 3.商誉的后续处理 商誉在账面上确认后，就要考虑后续处理问题了，这又是目前会计理论界争 执不下的问题。学术界对商誉的后续处理方法存在不同的看法，主要有以下几种： 一是直接冲销法。指企业合并商誉取得并确认入账后，立即冲销其全部价 值，同时减少所有者权益的一种会计处理方法。该法承认商誉