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小议纳税人权利保护路径 由于广义纳税人内涵的繁多复杂，学术 界的理论研究更关注于狭义的纳税人权利。 对狭义纳税人权利的表述， 学者大多都是从 法律规定的角度界定的，如王岩、靳东升、 李秉瑞认为“，从法律意义上讲，纳税人权 利是依法行使的权利和应享受的利益。 纳税 人权利是与纳税人义务相对的概念， 只要纳 税人履行了依法纳税的义务， 就相应拥有纳 税人权利，甚至可以认定，只要具备了纳税 人身份，就相应拥有纳税人权利；在形式上， 纳税人权利必须是一种法定权利。” [3]蒋 成华认为，“纳税人权利即纳税人履行纳税 义务时应当得到的法律对其利益的确认、 保 障和尊重。” [4]还有学者认为，纳税人的 权利包括自然权利和税收法律关系中的权 利两个方面。自然权利是指与纳税人的自然 存在相联系并与纳税人息息相关的权利。 在 税收法律关系中产生的权利主要有： 税法适 用的公正性；法定最低限额纳税权；争议抗 辩权；税务行政复议和诉讼权［5］。从以上 学者对纳税人权利的理解看， 目前大多数人 都是从法律规定的角度并且与纳税人履行 纳税义务相联系来理解和把握纳税人权利 的，他们认为法律意义上的纳税人权利可以 从四个方面来界定：一是它由法律所规定； 二是它必须受到法律保护； 三是它同纳税人 的纳税行为相联结；四是它与义务密切联系。 但是，笔者认为，宪法是纳税人权利的源起， 法律界定是纳税人权利的进一步明确和保 障，然而，纳税人权利不应仅仅指法律规定 的权利。 纳税人权利除了宪法和法律规定外， 在 国内外的税收实践中还有相当多的纳税人 权利是通过行政方式赋予的。诸如规范审计 行为的权利或税款征收过程获得税务当局 提供信息和帮助的具体权利， 许多国家是以 行政规则、声明、命令、裁定或指引的形式 规定纳税人的这些权利。与法律界定的纳税 人权利相比较，税务官员和政府更喜欢行政 指引的伸缩性和广泛性。我国现行的法律对 纳税人权利的规定也很笼统、很简单，在税 收实践中，各级税务部门也都通过内部规定、 通告、对外承诺等行政手段细化、扩大和充 实纳税人权利。此外，行政权利可能是将之 采纳为法定权利的一个前兆。 行政赋予纳税 人的必要的、合理的权利随着时间的流逝， 它们成为征税行政不可或缺的一个逻辑结 果便是：它们紧接着会得到某种法律形式的 确认。 宪法视角下的纳税人权利 宪法中的法是反映人民共同意志 的民主立法，也是保障纳税人利益不受侵犯 的自由之法，正义、平等、秩序、人权等价 值观，在各种税收专门法中应当得到充分和 准确的体现。在现代依法治国理念下，从宪 法视角展开法律制度的研究，不仅是现代法 治基本要求，同时也成为我国当前经济法研 究的基本假设，从而具有方法论意义 [6]。 从宪法维度上审视，纳税人是权利主体，而 非义务主体。在宪法国家，公民与纳税人在 法理上是相通的。宪法理论告诉我们，一方 面，宪法是一个国家与人民签署的契约。国 家的一切权力属于人民，国家的权力来源于 人民的授权与委托，权力的行使应服从人民 的利益与福祉。另一方面，宪法规定国家权 力运行的界限，这个界限就是公民权利。宪 法为纳税人获得权利主体地位提供了法律 支持。根据宪法理论，国家是受公民权利制 约的义务主体。国家的职能界限以公民权利 为界限。在我国，我们过去一向强调，国家 与纳税人的关系是管理与被管理的关系， 甚 至在宪法上也规定了 “中华人民共和国公 民有依法纳税的义务”。须知宪法对公民来 说，是一部授权性或确权性的法律，对国家 来讲，它是一部限权性的法律。宪法的义务 主体是国家，权利主体是公民。宪法创设的 目的就是保障公民的权利， 规范约束国家的 权力使其正当运行。而作为公民的纳税人， 归根结底，就是公民身份在税法领域的具体 化。在宪法领域，我们更强调纳税人的公民 身份，因此，公民纳税人权利就是纳税人作 为公民所享有的各项权利。税法学者不过是 将其各种权利集合起来， 提升到公民的层次。 这样我们就能够更清晰的认识到公民纳税 人的权利主体地位。如果将眼光总是仅仅局 限在税法领域，那就很难摆脱纳税人的义务 主体地位［7］。 纳税人权利保障制度设计 税法作为高级法，法律制度的完善 更需要借鉴各部门法研究成果［8］。完善强 化纳税人权利保护不仅是国家与公民之间 关系的本质的、内在的要求，是税收法律关 系的重要内容，而且有助于改革和完善税务 行政模式，督促税务机关的依法行政、依法 征收，同时还有助于充分保护纳税人的合法 权利不受侵害，增强对依法纳税的认同感， 减少税收流失。 加强税收立法，健全纳税人权利保护的 法律体系 在立法层面，要想真正更好的保护纳税 人的权利，应从以下几个方面做工作： 制定《税收基本法》，对纳税人权利 做出统一规定 在第十届全国人民代表大会上，代表姜 德明就正式提出了这个议