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关于会计准则制定方法的思考（一） 作者： 来源： 因安然事件和《萨班斯法案》的推动，会计准则制定方法的讨论 十分热烈。法案责成美国证券交易委员会研究美国采用原则导向制定 会计准则的可行性、实施的途径以及对经济社会的影响，从而将会计 准则制定方法问题，提到了新的高度。 规则导向、原则导向还是目标导向，这一问题非常重要。这是因 为： 第一，它是当前世界各个国家在制定会计准则过程中所面临的普 遍困惑。 第二，会计准则制定方法的研究，不仅对审计、对会计准则制定 者，而且对整个证券市场和会计信息使用者都会产生重大影响。这个 问题不仅是会计准则本身的问题，而且在会计基本理论以及对会计的 基本问题的认识上，都需要进行重新反思，它是一个实践与理论相结 合的问题，包括实务界、理论界和会计准则制定机构在内的各个层面 都回避不了。 第三，会计准则制定方法问题不仅是国际会计界和美国会计准则 制定机构要考虑的问题，也是中国的会计准则必须正视、必须回答、 必须解决的问题。 下面从概念谈起。 何谓规则导向，何谓原则导向，在目前讨论规则导向和原则导向 的文献中，都没有对两者下定义。规则导向和原则导向这两个概念来 源于规则和原则这两个基本概念。就其一般意义上讲，规则是指用条 文的形式来规范社会生活，什么样的情况就怎样进行处理，条条框框， 泾渭分明，对号入座；原则是指给出一些道理和逻辑，具体情况具体 分析。从这个意义上讲，我们可以说，所谓的大陆法系是规则的，英 美法系是原则的。 在会计准则这个领域，却很难划分为规则和原则两类。我们很难 找到一个国家的会计准则只是单纯的原则，或者只是单纯的规则。现 实的情况是：有些国家的会计准则中原则多一些，而另一些国家的会 计准则中规则多一些。所以我们只能说，某一个国家的会计准则是以 原则为导向，而另一个国家的会计准则是以规则为导向；会计准则中 原则多些，则为原则导向；会计准则中规则多些，则为规则导向。 美国文化从根子上秉承英国传统，从而才有英美法系一说。美国 的社会规范，包括会计准则，不可能是由规则组成的。所以，批评美 国会计准则的人，包括美国人自己，都没有说它是规则，而是批评它 是规则导向，意在说明里面有太多的规则。理解这一点非常重要，千 万不要认为美国会计准则是由规则组成的，只能说相对于英国和国际 会计准则，它的规则倾向明显了一些。 也正是因为以上原因，没有人给原则导向和规则导向下定义，因 为实在不好下定义。所以目前采用的都是变通的方法，即对规则导向 和原则导向进行描述。 规则导向和原则导向这两个概念来源于规则和原则这两个基本 概念。一般意义上讲，规则是指用条文的形式来规范社会生活；原则 是指给出一些道理和逻辑，具体情况具体分析。因此我们可以说所谓 的大陆法系是规则的，英美法系是原则的。 美国财务会计准则委员会（FASB ）于2002 年 10 月公布了题为 《美国会计准则的原则导向》的研究报告，2003 年 7 月，美国证券 交易委员会（SEC）也发表了研究报告《对美国财务报告体系采用以 原则为基础的会计模式的研究》。在这两份研究报告中，对规则导向 的会计准则做了如下描述： 1.有众多的原则例外，依据这些准则会导致会计处理不注重交易 的经济实质。这其中包括了“界线（Bright Line ）检验”和“启动机 制”（On—OffSwitch ），它们最终会被财务工程师作为依据，仅仅 遵循这些字面的东西，而不太注重准则的实际精神。 所谓的“界线检验”，是指对不符合某些条件的情形，不能进行 某一类核算。如不纳入合并报表需满足的条件中“独立第三方的投资 是重大的（至少等于特殊目的主体资产总额的 3% ）”。而“启动机 制”是指当满足某些条件时，则需要进行某种核算。如早期美国准则 中规定，企业合并采用权益合并法核算必须满足十二个条件，就是典 型的“启动机制”的例子。 2.大量、详尽的应用这些准则的操作指南，容易造成准则应用中 的复杂性和对于准则应用的不确定性。对于什么是原则导向的会计准 则，SEC 的《对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计模式的研 究》报告中也作了相应的描述： （1）不存在或者是只有极少的例外； （2 ）运用资产负债观进行确认和计量； （3 ）没有所谓的“界线检验”和“启动机制”； （4 ）仅有少量的补充指南。 由此可见，在会