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关于养老金会计核算的思考 　随着 社会 保障体制改革的不断深入 ,我国正在建立和完善具有 中国 特色、适应社 会主义市场 经济 发展 需要的多层次的养老保险制度。它包含三个层次,第一层次是社 会统筹与个人账户相结合的基本养老保险 ;第二层次是 企业 年金(又称企业年金);第三层 次是个人储蓄性养老保险。2006 年 3 月,我国颁发了第一部规范企业年金基金的会计准则 : 《企业会计准则第10 号———企业年金基金》。同时颁布的《企业会计准则第 9 号—— —职工薪酬》也对养老金的会计处理有了新的规定。本文试图通过借鉴国外养老金会计核 算中的成熟经验 ,对我国养老金会计中的几个 问题 进行探讨,以期对我国养老金会计的顺 利实施和今后的发展提供一些思路。 　　1.企业 :养老金会计的核算主体 　　我国 2005 年颁布的《企业年金基金管理试行办法》要求 ,设立企业年金的企业及其职 工作为委托人与企业年金理事会或法人受托机构(以下简称受托人),受托人与企业年金基 金账户管理机构(以下简称账户管理人) 、企业年金基金托管机构(以下简称托管人)和企业 年金基金投资管理机构(以下简称投资管理人),按照国家有关规定建立书面合同关系。作 为企业年金委托人的企业则依照《企业会计准则第 9 号———职工薪酬》以企业为主体来 规定企业为职工缴纳的养老保险费(包括基本养老保险和企业年金),应当按照职工为其提 供服务的会计期间和受益对象 ,计入相关资产的成本,或确认为当期费用。 　　而企业年金的受托人、托管人、账户管理人、投资管理人应当按照《企业会计准则第 10 号———企业年金基金》以企业年金为会计主体 ,规范企业年金的资产、负债、净资产 、收入、费用的确认和计量,以及财务报表列表等 内容 。 　　因此 ,严格来说与绝大多数企业相关的养老金会计应依照《企业会计准则第 9 号—— —职工薪酬》实施,其会计主体是企业本身。而《企业会计准则第 10 号———企业年金基 金》是用来规范企业年金的受托人、托管人、账户管理人、投资管理人 ,要求他们以企业 年金基金作为独立的会计主体进行确认、计量和列报 ,要求他们应当将年金基金与其固有 资产和其他资产严格区分,以确保企业年金基金的安全。这有助于提供关于企业年金财务 状况、净资产变动等方面的有用信息,进而反映相关各方受托责任的履行情况。 　　2　权责发生制 :养老金会计的核算原则 　　以前我国对养老金的核算是基于收付实现制 ,而今年的新会计准则开始采用权责发生 制进行核算 ,这是由于以下两点原因 : 　　2.1　对于养老金的会计处理 ,国际上通常是在 “社会福利观”或 “劳动报酬观”的理 念指导下进行的 　　社会福利观认为 :职工退休后不再从事岗位性的劳动,但却领取养老金 ,这是对剩余价 值的再分配 ,实质上隶属于社会福利的范畴。与此相应的养老金成本的会计核算采用的是 “收付实现制”,企业职工在职期间并不确认养老金成本 ,只是在实际支付养老金时列为 “ 营业外支出”或 “管理费用” 。劳动报酬观认为:职工退休后领取的养老金是职工劳动力 价值的组成部分 ,与职工在职时领取的工资一样属于劳动力再生产费用的一部分。这种观 点主张,养老金是递延的劳动报酬,属于 “递延工资”的范畴。权责发生制要求,与当期收 入相关的费用,不论其是否实际支付,都应在当期确认。因此 ,在会计核算中 ,按照权责发生 制来确认养老金成本 ,能够保证在那些将来有权取得养老金的职工提供服务的期间将养老 金成本(递延工资)系统的、合理的分配于各会计期间和各个成本项目。在实践中,绝大多 数国家的会计理念都在由 “社会福利观”向 “劳动报酬观”进行过渡,与此相应,养老金成 本的会计核算原则也由收付实现制向权责发生制转变 ,我国养老金会计的发展也印证了这 一轨迹。 　　2.2　在对养老金的成本确认和基金筹措之间的关系上 ,收付实现制和权责发生制也有 根本不同的认识 　　基金筹措是一个财务程序 ,其目的是转移资产以实现有可动用的资金以履行将来支付 养老金的义务;养老金成本的确认是确保将养老金成本系统的、合理的分配于那些将来有 权取得养老金的职工提供服务的期间。可见,养老金的成本确认和基金筹措是两个独立的 环节。而收付实现制却将两者合二为一 ,即养老金成本直接等同于拨付给托管人的现金数 。相反,权责发生制将成本确认环节与基金筹措环节分开,无论当期基金的拨付数是多少, 都采用某种可接受的精算方法来 计算 当期的养老金成本。另外,由于企业的拨付数往往 会受到其他因素的 影响 ,如所得税、企业的现金流量及是否有其他的投资机会,这时 ,某 一会计期间